Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 25a Differenzbesteuerung / 3 Bemessungsgrundlage

3.1 Lieferungen gegen Entgelt

Rz. 106

Der seit dem 1.4.1999 geltende S. 1 des § 25a Abs. 3 UStG spricht in seinem ersten Halbsatz vom "Umsatz", der nach dem Betrag bemessen wird, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Damit sind nur die entgeltlichen Lieferungen gemeint, denn die unentgeltlichen Lieferungen werden im folgenden Halbsatz durch die Nennung des § 3 Abs. 1b UStG, der bestimmte unentgeltliche Zuwendungen den entgeltlichen Lieferungen gleichstellt^[1], eigens angesprochen. Sie haben praktisch allerdings nur Bedeutung, wenn Bestandteile des Gegenstands beim Wiederverkäufer zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, denn der Gebrauchtgegenstand selbst kommt ja regelmäßig ohne Möglichkeit des Vorsteuerabzugs in das Unternehmen des Wiederverkäufers (Rz. 91).

Rz. 107

Aus der Wortwahl "übersteigt" ist zu schließen, dass nur eine positive Differenz zu einer Steuer führen kann. Eine negative Differenz löst somit keine Steuer aus.

Praxis-Beispiel

Wiederverkauf mit Verlust

Händler H erwirbt einen Gebrauchtgegenstand von einer Privatperson für 20.000 EUR. Er kann diesen Gegenstand später nur für 18.000 EUR weiterverkaufen. In diesem Fall ist die Differenz zwischen Einkaufspreis und Verkaufspreis i. H. v. 2.000 EUR negativ, sodass keine USt aus diesem Umsatz anfällt, wenn der Händler § 25a UStG anwendet.

Rz. 108

In der Begründung des Gesetzentwurfs^[2] wurde ausdrücklich nur von dem positiven Unterschied zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis gesprochen, sodass es auch daher nicht zweifelhaft ist, dass nur bei einer positiven Differenz USt entstehen kann.^[3]

Rz. 109

Der Verkaufspreis ist in § 25a UStG nicht besonders definiert. Deshalb ist davon auszugehen, dass dies der Preis ist, den der Käufer dem Verkäufer gem. § 433 BGB schuldet. Dieser Preis enthält, weil die USt nach § 25a Abs. 3 S. 2 UStG nicht zur Bemessungsgrundlage gehört, die USt. Dies entspricht der Rechtsprechung des BGH, wonach der zivilrechtliche Preis grundsätzlich die USt einschließt.^[4]

Rz. 110

Auch der Begriff des Einkaufspreises wird in § 25a UStG nicht näher erläutert. Seit 1.4.1999 gilt er gem. § 10 Abs. 4 UStG für die unentgeltlichen Zuwendungen gem. § 3 Abs. 1b UStG. Auch in § 10 Abs. 4 UStG wird der Begriff des Einkaufspreises nicht näher beschrieben. Die Gesetzesbegründungen sowohl zu § 25a UStG 1990 als auch zu § 25a UStG 1995 enthalten keine einschlägigen Ausführungen. In der BT-Drs. 11/5970 wurde zur Einführung des Begriffs "Einkaufspreis" in § 10 Abs. 4 UStG Folgendes ausgeführt:

Zitat

Der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten und die Selbstkosten umfassen alles, was der Unternehmer für die Erlangung der Verfügungsmacht bzw. für die Schaffung der Verfügungsmöglichkeit aufwenden muß.

Die Berücksichtigung der Nebenkosten beim Einkaufspreis beruht auf Art. 11 Teil A Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie.

Rz. 111

Weil § 25a Abs. 3 UStG nur den Einkaufspreis, aber nicht die Nebenkosten erwähnt, ist also davon auszugehen, dass die Nebenkosten nicht anzusetzen sind.^[5] Dementsprechend ergibt sich eine höhere Marge als bei Berücksichtigung der Nebenkosten. Als Nebenkosten beim Ankauf eines gebrauchten Fahrzeugs kommen z. B. die Kosten für die Abmeldung oder die Überführung in Betracht. Sie sind also nicht zusätzlich zum Einkaufspreis, den der Händler dem Verkäufer bezahlt hat, zu berücksichtigen.

Rz. 112

Von besonderer Bedeutung ist, dass § 25a Abs. 3 UStG mit dem Einkaufspreis wirklich den historisch gezahlten Betrag meint, wohingegen der Einkaufspreis gem. § 10 Abs. 4 UStG ein aktueller Zeitwert ist, der für den Zeitpunkt der Entnahme zu ermitteln ist. Gem. Abschn. 10.6 Abs. 1 UStAE dürfte er regelmäßig den Wiederbeschaffungskosten entsprechen. Das kommt für § 25a Abs. 3 UStG nicht in Betracht.

Rz. 113

Wenn ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Gegenstands, der unter § 25a UStG fällt, einen anderen Gegenstand in Zahlung nimmt und der Käufer i. H. der Differenz zum Anrechnungspreis dieses Gegenstands eine Zuzahlung leistet, war laut Abschn. 25a.1 Abs. 10 UStAE i. d. F. vor dem BMF-Schreiben v. 28.8.2020^[6] als Einkaufspreis der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstands anzusetzen. Das hat der BFH im Urteil v. 25.4.2018^[7] als unzutreffend angesehen.

Rz. 114

Maßgeblich ist danach der subjektive Wert, der sich nach dem individuell zwischen dem KFz-Händler und dem Käufer vereinbarten Verkaufspreis richtet, abzüglich der vereinbarten Zuzahlung. Denn dies ist der Wert, den der Händler dem Gebrauchtwagen zumisst und den er bereit ist, hierfür aufzuwenden, so Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE i. d. F. seit dem BMF-Schreiben v. 28.8.2020.^[8]

Rz. 115

Die Lösung des Beispiels in Abschn. 25a.1 Abs. 10 S. 4 UStAE i. d. F. vor dem BMF-Schreiben v. 28.8.2020, in denen zwischen dem Anrechnungswert und dem tatsächlichen Wert des Gebrauchtfahrzeugs unterschieden wurde, war deshalb m. E. von § 25a Abs. 3 UStG nicht gedeckt. Durch das BMF-Schreiben v. 28.8.2020 wurde das Beispiel gestrichen.

[1] Vgl. dazu die Erläuterungen des § 3 Abs. 1b UStG.

[2] BT-Drs. 12/786, ebenso bereits zu § ...