Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 25b Innergemeinschaftli ... / 5 Verlagerung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer

Rz. 24

§ 25 Abs. 2 UStG ist der eigentliche Kern der Sonderregelung für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte: Die Steuerschuld für die Lieferung des zweiten Unternehmers in der Reihe an den letzten Abnehmer wird auf diesen verlagert (sog. Reverse Charge).^[1] Damit wird erreicht, dass sich der zweite Unternehmer in dem Mitgliedstaat des letzten Abnehmers, in welchem die Lieferung des zweiten Unternehmers ebenso steuerbar ist wie der dieser Lieferung vorangehende innergemeinschaftliche Erwerb (Rz. 5), steuerlich nicht erfassen lassen muss. Gem. § 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG ist der letzte Abnehmer alleiniger Steuerschuldner für die an ihn im Inland ausgeführte Lieferung.

Dafür müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

Rz. 25

a)

Vorausgegangener Erwerb beim zweiten Unternehmer Der Lieferung des zweiten Unternehmers (erster Abnehmer) in der Reihe muss ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorangegangen sein.[2] Dies ist nach der in Rz. 5 geschilderten Situation immer der Fall, denn schon durch den Einsatz der USt-IdNr., die aus einem anderen Mitgliedstaat stammt, als dem, in dem eine Beförderung oder Versendung endet, ergibt sich der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. § 3d UStG, wenn der Gegenstand von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Insofern wiederholt diese Voraussetzung gem. § 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG nur eine Bedingung, die bereits in § 25b Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStG, wenn auch in anderer Form, aufgestellt wird.

Rz. 26

b)

Verwendung derselben USt-IdNr. Gemäß § 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG muss der mittlere Unternehmer in der Reihe gegenüber dem ersten Lieferer und gegenüber dem letzten Abnehmer dieselbe USt-IdNr. verwenden, die aber aus einem anderen Mitgliedstaat stammen muss als aus dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet. Auch diese Voraussetzung konkretisiert nur die bereits in § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG aufgestellte Bedingung der Registrierung aller Beteiligten in verschiedenen Mitgliedstaaten.

Rz. 27

Dies gilt auch für die Voraussetzung, dass der mittlere Unternehmer nicht in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, ansässig sein darf. Wäre er dort ansässig, bestünde kein Bedarf für die Verlagerung der Steuerschuld, denn dann wäre der zweite Unternehmer im Bestimmungsland steuerlich erfasst und die Notwendigkeit für eine Vereinfachungsregelung nach Art des § 25b UStG wäre überhaupt nicht gegeben.

Rz. 28

c)

Rechnungserteilung ohne Steuerausweis Praktisch bedeutsam ist die Voraussetzung des § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG[3]: Der erste Abnehmer muss dem letzten Abnehmer eine Rechnung i. S. v. § 14a Abs. 7 UStG erteilen, in der er die Steuer nicht gesondert ausweisen darf.[4] Dieses Verbot findet sich auch in § 14a Abs. 7 UStG.

Rz. 29

§ 14a Abs. 7 UStG verlangt darüber hinaus in der Rechnung des ersten Abnehmers in der Reihe die Angabe der USt-IdNr. dieses Unternehmers und die des Leistungsempfängers, mithin des letzten Abnehmers in der Reihe. Außerdem muss die Rechnung einen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Verlagerung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer enthalten. Abschn. 25b.1 Abs. 8 UStAE empfiehlt dazu die Formulierungen "Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG" oder "Vereinfachungsregelung nach Art. 141 MwStSystRL". Es sind aber auch anders formulierte Hinweise zulässig, wie z. B. "Bei diesem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft gem. § 25b UStG verlagert sich die Steuerschuld auf Sie als den Leistungsempfänger". Damit wäre die von Abschn. 25b.1 Abs. 8 UStAE postulierte leichte Erkennbarkeit der Steuerschuld des letzten Abnehmers aus dem Dreiecksgeschäft noch eindeutiger gewährleistet.

Rz. 30

d)	Die Bedingung des § 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG, dass der letzte Abnehmer eine USt-IdNr. aus dem Mitgliedstaat verwendet, in dem die Beförderung oder Versendung endet, knüpft an § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG an, der die umsatzsteuerliche Erfassung in verschiedenen Mitgliedstaaten verlangt.

Rz. 31

e)

§ 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG bestimmt "in den Fällen des § 25b Abs. 2" ausdrücklich die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers. Damit ist der zweite Unternehmer in der Reihe nicht Steuerschuldner für die Lieferung und den innergemeinschaftlichen Erwerb, die er im Bestimmungsland ausführt. Das ist der bereits in Rz. 24 angesprochene Vereinfachungseffekt des § 25b UStG.

Rz. 31a

Zweifelhaft ist die Rechtslage, wenn der mittlere Unternehmer seine Verpflichtungen nach § 25b UStG nicht richtig erfüllt, weil er in dem Land, dessen USt-IdNr. er verwendet hat, einen innergemeinschaftlichen Erwerb und eine anschließende steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt. Dieser Fall lag dem Verfahren C-580/16 beim EuGH zugrunde.^[5]

Der EuGH hat im Urteil v. 19.4.2018^[6] dazu Folgendes entschieden:

Die pünktliche Abgabe einer (korrekten) Zusammenfassenden Meldung ist keine materielle Voraussetzung des Besteuerungstatbestands gem. Art. 41 Abs. 1 MwStSystRL. Die Steuerbefreiung gem. Art. 141...