Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 1 [Lieferungen, ... / 5.2.2.2 Leistungsbeziehungen bei Beendigung des Treuhandverhältnisses

Rz. 319

Da gemäß den Ausführungen in Rz. 316ff. das Treugut bei der Begründung des Treuhandverhältnisses i. d. R. nicht an den Treuhänder geliefert wird, sondern im Verfügungsbereich des Treugebers verbleibt, stellt auch die Rückgabe des nur zu treuen Händen übertragenen Treuguts an den Treugeber keine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG dar. Die Rückgabe ist selbst dann nicht steuerbar, wenn sie – wie etwa bei der Vollrechts-Treuhandschaft – mit der (Rück-)Übertragung des Eigentums am Treugut verbunden ist.

Rz. 320

Wird dagegen das Treuhandverhältnis dadurch beendet, dass der Treuhänder das Treugut auftragsgemäß an einen Dritten veräußert, stellt sich die Frage, wer (Treuhänder oder Treugeber) die Lieferung an den Erwerber zu versteuern hat. Die Entscheidung ist unproblematisch, wenn das Treuhandverhältnis dem Erwerber gegenüber offengelegt wird. Hier hat der Treuhänder praktisch die Stellung eines Vermittlers. Er handelt insoweit regelmäßig im fremden Namen und für fremde Rechnung. Seine Tätigkeit im Zusammenhang mit der Veräußerung des Treuguts erschöpft sich dann in einer sonstigen Leistung, während die im Namen (und für Rechnung) des Treugebers ausgeführte Lieferung des Treuguts ebenso wie beim üblichen Vermittlungsgeschäft dem Treugeber zuzurechnen ist (Rz. 310).

Rz. 321

Umstritten war dagegen die Rechtslage bei der verdeckten Treuhandschaft. Im Rahmen der sog. Ein-Unternehmer-Theorie^[1] wurde in diesem Fall – anders als bei den verwandten Rechtsvorgängen der Verkaufskommission i. S. d. § 3 Abs. 3 UStG und der Verwertung von Sicherungsgut (Rz. 201f.) – die Lieferung des Treuguts an den Dritten ungeachtet des Auftretens des Treuhänders im eigenen Namen vom Treugeber bewirkt angesehen. Ein Leistungsaustausch fand nach dieser Ansicht nur zwischen dem Treugeber und dem Dritten statt; der Treuhänder wird im Verhältnis zum Dritten als nicht existent behandelt.

Rz. 322

Demgegenüber ging die Zwei-Unternehmer-Theorie^[2] von einer Lieferkette aus, bei der der Treugeber an den Treuhänder und dieser an den Dritten (Abnehmer) liefert.

Rz. 323

Der BFH^[3] hat sich für die Zwei-Unternehmer-Theorie entschieden. Für die USt sei von entscheidender Bedeutung, ob eine Mittelsperson im eigenen oder fremden Namen auftritt. Dies gelte auch für den Treuhänder. "Da es dem Treuhandverhältnis entspricht …, dass der Treugeber nach außen hin nicht in Erscheinung tritt, wird i. d. R. mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts davon auszugehen sein, dass zwei Umsätze getätigt werden, nämlich von dem Dritten an den Treuhänder und von diesem an den Treugeber."

Rz. 324

Der Zwei-Unternehmer-Theorie ist auch für die praktische Abwicklung sinnvoller, alleine schon bezüglich der Abrechnung der Leistungen untereinander. Darüber hinaus sprechen auch systematische Grundsätze für diese Lösung. Da das UStG und die MwStSystRL keine speziellen Regelungen zu den Treuhandverhältnissen enthalten, müssen sich die Lösungen an den allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen orientieren. Dabei ist zu beachten, dass die ständige Rechtsprechung des BFH zur Bestimmung des Liefernden bei Einschaltung selbstständig handelnder Stellvertreter in erster Linie darauf abstellt, in wessen Namen der Stellvertreter im Außenverhältnis auftritt (Rz. 310f. m. w. N.). Handelt der Stellvertreter im eigenen Namen, ist er also selbst aus dem Vertrag mit dem Abnehmer berechtigt und verpflichtet^[4], ist ihm die Lieferung an den Abnehmer auch dann umsatzsteuerlich zuzurechnen, wenn im Innenverhältnis zum Auftraggeber abweichende Vereinbarungen oder Abwicklungsregelungen getroffen sind.^[5]

Rz. 325

Die Lieferung des Treuguts an den Abnehmer wird somit i. d. R. dem Treuhänder zuzurechnen sein, und zwar auch dann, wenn der Treuhänder lediglich im Rahmen einer Ermächtigungstreuhandschaft tätig geworden ist. Denn diese Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses betrifft lediglich das Innenverhältnis des Treuhänders zu seinem Auftraggeber und hat keine Auswirkung auf die umsatzsteuerlichen Lieferungsbeziehungen im Außenverhältnis zum Abnehmer.^[6]

Rz. 326

Die Qualifizierung des Treuhänders als Lieferer bedingt, dass er zuvor selbst Verfügungsmacht über das Treugut erhalten hat. Denn der Lieferer kann dem Abnehmer nur dann die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschaffen, wenn er sie zuvor selbst besaß. Die erforderliche Verfügungsmacht kann dem Treuhänder nur vom Treugeber verschafft worden sein. Es liegt somit eine weitere Lieferung vom Treugeber an den Treuhänder vor, die zeitgleich mit der Lieferung des Treuguts durch den Treuhänder an den Abnehmer bewirkt wird. Denn bis zur tatsächlichen Veräußerung des Treuguts an den Abnehmer fehlt der für eine Lieferung erforderliche Wille der Treuhandbeteiligten zur endgültigen Übertragung der wirtschaftlichen Substanz am Treugut auf den Treuhänder (Rz. 316 und 317). Da die Lieferung des Treugebers zeitlich vor der des Treuhänders an den Abnehmer erfolgt sein muss, kann "zeitgleich" im vorgenannten Sinn nur bedeuten, dass der Treugeber ei...