Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.3.6 Sonderfälle der Leistungsortsbestimmung in Fällen des § 3a Abs. 2 UStG

Rz. 147

Die Regelung zur Begründung des Leistungsorts am Sitz des Leistungsempfängers des § 3a Abs. 2 UStG gilt grundsätzlich bei allen zwischenunternehmerischen Leistungen (B2B-Umsätzen), sofern nicht eine der Sonderregelungen des § 3a Abs. 3 oder der Abs. 5 bis 8 UStG zum Tragen kommt, wie z. B. die praxisrelevanten Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nach § 3a Abs. 3 Nr. 3a UStG. Allgemein ist aber damit zu rechnen, dass auch in Zukunft neue Formen von sonstigen Leistungen hinzukommen werden, die auch Fragen hinsichtlich des Leistungsorts aufwerfen, wie z. B. die Behandlung von Mitgliedsbeiträgen an "Businessclubs".^[1] Zudem existieren einige sehr praxisrelevante sonstige Leistungen, welche hier noch einer kurzen Betrachtung bedürfen, denn sie erfahren aufgrund weiterer Besonderheiten eine vielschichtige Regelung durch das Gesetz, selbst wenn sie an Unternehmer erbracht werden.

Rz. 148

Zu nennen sind hier insbesondere die komplexen und wichtigen Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen^[2], deren Details zusammen im Rahmen der nachfolgenden Kommentierung bei der Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3a UStG und des § 3a Abs. 8 UStG erörtert werden (Rz. 187a ff. und Rz. 545ff.). Anzuführen sind des Weiteren die Leistungen im Zusammenhang mit Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen (Rz. 275ff.), die gleichfalls dann in § 3a Abs. 8 UStG (Rz. 545ff.) einer besonderen Regelung unterliegen, wenn sie im Drittlandsgebiet ausgewertet und genutzt werden; der Leistungsort verschiebt sich in diesen Fällen an den Ort des Verbrauchs, und zwar unabhängig vom Status des Leistungsempfängers. Dies stellt im Ergebnis eine komplexe und durchaus fehleranfällige gesetzliche Regelung dar.

Rz. 149

Eine weitere Besonderheit gilt gemäß Art. 24a Abs. 1 MwStVO dann, wenn eine der in § 3a Abs. 5 S. 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen – im Wesentlichen geht es hier um digitale Dienstleistungen – an den Leistungsempfänger an Orten wie Telefonzellen, Kiosk-Telefonen, WLAN-Hot-Spots, Internetcafés, Restaurants oder Hotellobbys erbracht werden und der Leistungsempfänger dort physisch anwesend sein muss, damit ihm der leistende Unternehmer die Leistung erbringen kann.^[3] In diesem Fall gilt der Leistungsempfänger insoweit als an diesem Ort ansässig^[4] und dies unabhängig davon, ob es sich um einen Unternehmer handelt oder nicht. Diese Fiktion des "Sitzes" eines Unternehmers ist für diese besonderen Dienstleistungen wohl unvermeidbar, weil sie wegen ihrer mangelnden Greifbarkeit und der Möglichkeit der digitalen Übertragung nur schwer nachprüfbar sind. Der Unionsgesetzgeber hat deshalb zu Recht eine dem § 3a Abs. 5 UStG (Rz. 455ff.) entsprechende Regelung geschaffen (Art. 24a Abs. 1 MwStVO). Für den Leistenden hat dies den Vorteil, dass es bei solchen Leistungen nicht auf die Qualifikation seines Leistungsempfängers als Unternehmer ankommt. Werden die vorgenannten Leistungen an Bord eines Schiffs, eines Flugzeugs oder in einer Eisenbahn während des innerhalb des Gemeinschaftsgebiets stattfindenden Teils einer Personenbeförderung an den Leistungsempfänger erbracht, gilt nach Art. 24a Abs. 2 MwStVO der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Leistungsort.^[5] Auch hier kommt es mithin nicht auf die Unternehmereigenschaft des Abnehmers an. Die eigentlich "spannende" Frage dürfte hierbei aber sein, wie der leistende Unternehmer diesen Leistungsort dann feststellen soll und wie die Finanzbehörden das überprüfen sollen. Hier wird man wohl weitgehend auf die Angaben des Erbringers der jeweiligen digitalen Dienstleistungen vertrauen müssen, auch weil es sich um massenhaft auftretende Geschäftsvorfälle mit zumeist eher geringen Entgelten handelt.

[1] Vgl. dazu OFD Frankfurt a. M. v. 21.7.2016, S 7117 A – 042 – St 113, UR 2016, 891.

[2] Stöbener/Gach, DStR 2012, 11 und Moldan, UStB 2012, 77.

[3] Das klingt eigentlich danach, dass hier etwas Selbstverständliches unterstellt wird, wo sollte der Gerätenutzer denn sonst sein? Allerdings gilt diese Fiktion wohl auch, wenn ein anderer Nutzer ein Gerät unter den Nutzerdaten eines Dritten verwendet; Leistungsempfänger ist immer der vertraglich berechtigte Nutzer.

[4] Vgl. auch Abschn. 3a.2 Abs. 5a S. 1 UStAE.

[5] Vgl. auch Abschn. 3a.2 Abs. 5a S. 2 UStAE.