Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.4.3 Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG)

4.4.3.1 Allgemeines und Begriffsbestimmungen

Rz. 200

Die Leistungsortsbestimmung für die Vermietung von Beförderungsmitteln ist mit Wirkung zum 1.1.2010 neu in § 3a UStG eingefügt worden und mit Wirkung zum 30.6.2013 geändert worden (Rz. 24). Die Regelung findet ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 56 MwStSystRL und sie bezog sich zunächst nur auf die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (Rz. 206). Der Unionsgesetzgeber hatte für die Überlassung der (jederzeit) beweglichen Beförderungsmittel eine Sonderregelung für die Bestimmung des Leistungsorts für erforderlich gehalten, um die weitgehende Besteuerung am Ort der Ansässigkeit des Dienstleistungserbringers sicherzustellen, wobei hier Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden sein sollten.^[1] Diese Ziele deuten schon darauf hin, dass hier keine einfache Regelung entstehen konnte. Wenig überraschend ist deshalb die geltende Leistungsortsbestimmung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln in der Praxis nicht immer einfach zu handhaben. Hier ist zunächst nach der Dauer der Vermietung (kurzfristig oder langfristig) zu unterscheiden – wobei der anzuwendende Zeitraum bei verschiedenen Beförderungsmitteln variiert – zudem muss in bestimmten Fällen bekannt sein, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist und weiter unterliegen (die im Gesetz nicht definierten) "Sportboote" einer Sonderregelung. Die unionsrechtliche Vorgabe in Art. 56 MwStSystRL hat folgenden Wortlaut:

(1) Als Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels über einen kürzeren Zeitraum gilt der Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Dienstleistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird.

(2) Als Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels an Nichtsteuerpflichtige, ausgenommen die Vermietung über einen kürzeren Zeitraum, gilt der Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.

Jedoch gilt als Ort der Vermietung eines Sportboots an einen Nichtsteuerpflichtigen, ausgenommen die Vermietung über einen kürzeren Zeitraum, der Ort, an dem das Sportboot dem Dienstleistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, sofern der Dienstleistungserbringer diese Dienstleistung tatsächlich vom Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder von einer festen Niederlassung an diesem Ort aus erbringt.

(3) Als „kürzerer Zeitraum“ im Sinne der Absätze 1 und 2 gilt der Besitz oder die Verwendung des Beförderungsmittels während eines ununterbrochenen Zeitraums von nicht mehr als 30 Tagen und bei Wasserfahrzeugen von nicht mehr als 90 Tagen.

Rz. 200a

Erfasst werden von dieser Regelung nicht nur die (wohl praxisrelevantesten) Kfz, sondern alle Land-, Wasser-, und Luftfahrzeuge, sofern sie denn nur Gegenstand einer Vermietung sind. Dies galt zunächst nur für kurzfristige Vermietungen, bereits mit dem Jahressteuergesetz 2013 (Rz. 24) sollte die Vorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG aber um zwei Sätze erweitert werden, deren Gegenstand bestimmte langfristige Vermietungen von Beförderungsmitteln an "Nichtsteuerpflichtige"^[2] waren. Die geplanten Änderungen beruhten auf einer Umsetzung der "Dienstleistungsrichtlinie", welche die entsprechende Anpassung der nationalen Regelungen der Mitgliedstaaten des Art. 56 MwStSystRL zum 1.1.2013 vorgab.^[3] Es handelte sich somit ab diesem Zeitpunkt um geltendes Unionsrecht, auf welches sich die Steuerpflichtigen unabhängig von einer nationalen Umsetzung berufen konnten. Der deutsche Gesetzgeber hatte die erforderlichen Änderungen des § 3a Abs. 2 Nr. 2 UStG allerdings erst mit Wirkung zum 30.6.2013 durch das AmtshilfeRLUmsG^[4] umgesetzt (Rz. 23a f.).

Rz. 201

Zu beachten ist, dass die Sonderregelung in § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG für die Vermietung beweglicher Gegenstände an im Drittland ansässige Nichtunternehmer die Vermietung von Beförderungsmitteln ausdrücklich ausnimmt. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG gilt somit als lex specialis für die Vermietungsleistung von Beförderungsmitteln sowohl an "Nichtunternehmer" als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen, jedenfalls sofern es sich um eine kurzfristige Vermietung handelt (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG), und zwar unabhängig vom Sitz des Leistungsempfängers. Insoweit ist diese Vorschrift eine vorrangige Spezialregelung gegenüber den Grundregeln in § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG, bei denen es immer auf die dahin gehende Qualifikation der Leistungsempfänger ankommt. Diese Grundregeln gelten allerdings weiterhin bei einer langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln an Unternehmer^[5], was z. B. bei bestimmten (Rz. 202) grenzüberschreitenden Leasingverträgen in Betracht kommt. Bei der langfristigen Vermietung an Nichtunternehmer gilt die Sonderregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG (Rz. 208ff.) und bei Sportbooten die noch speziellere Vorschrift in § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 4 UStG (Rz. 210ff.). Insoweit bedarf es in der Praxis zur Feststellung des zutreffenden Leistungsorts bei der Vermietung von Beförderungsmitteln vor allem der genauen Kenntnis des Inhalts des Vermietungsvertrags und der Art des B...