Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.4.4.4 Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung (§ 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG)

Rz. 275

Auch bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei deren Begutachtung werden die Arbeiten gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG grundsätzlich am Tätigkeitsort ausgeführt, mithin dort, wo der leistende Unternehmer die Leistung tatsächlich ausführt.^[1] Die Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG beruht auf Art. 54 Abs. 2 MwStSyStRL^[2] und gilt nur für die in § 3 Abs. 10 UStG genannten Werkleistungen und nicht auch für Werklieferungen^[3] (Rz. 280), bei Lieferungen bestimmt sich der Leistungsort nach den § 3 Abs. 6 bis 8 UStG; die dahingehende Abgrenzung ist daher von entscheidender Bedeutung für die Feststellung des Leistungsorts.^[4] Einschränkende Voraussetzung der Anwendbarkeit der seit dem 1.1.2010 geltenden Regelung ist weiter, dass der Leistungsempfänger kein Unternehmer noch ein dem gleichgestelltes Rechtssubjekt ist. Bei derartigen Leistungen an Unternehmer richtet sich der Leistungsort ausschließlich nach der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Die praktische Bedeutung des § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG hat sich durch diese Neuregelung deutlich verringert.

Rz. 276

Als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sind insbesondere Werkleistungen (§ 3 Abs. 10 UStG) in Gestalt der Bearbeitung oder Verarbeitung von beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen.^[5] Hierzu ist grundsätzlich eine Veränderung des beweglichen Gegenstands erforderlich, wobei auch Wartungsleistungen an Anlagen, Maschinen und Kfz als Werkleistungen angesehen werden können.^[6] Verwendet der Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands selbst beschaffte Stoffe, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, ist keine Werkleistung, sondern eine Werklieferung gegeben.^[7] Baut der leistende Unternehmer die ihm vom Leistungsempfänger sämtliche zur Verfügung gestellten Teile einer Maschine nur zusammen und wird die zusammengebaute Maschine nicht Bestandteil eines Grundstücks, bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist.^[8]

Rz. 277

Bei unterschiedlichen Tätigkeitsorten im Zusammenhang mit der Ausführung einer der vorgenannten Tätigkeiten kommt es darauf an, wo die entscheidenden Bedingungen zur Erreichung des vertragsmäßigen Erfolgs vorgenommen werden. Die in § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG bezeichneten Leistungen müssen dabei die Hauptleistung sein; sie müssen aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters den Charakter der Leistung bestimmen.^[9] Hier bedarf es demnach einer Gesamtbetrachtung sämtlicher Umstände der Leistung; die genaue Kenntnis des Sachverhalts ist daher zur Bestimmung des Leistungsorts unerlässlich. Im Übrigen ist die Frage, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum überwiegenden Teil tätig wird, für jede einzelne Arbeitsleistung oder Begutachtung gesondert zu beurteilen; hier ist nicht auf die Gesamttätigkeit des Unternehmers abzustellen.

Rz. 278

Bewegliche körperliche Gegenstände sind dabei – vom deutschen zivilrechtlichen Rechtsverständnis aus gesehen – alle beweglichen Sachen i. S. d. § 90 BGB, das sind abgrenzbare feste, flüssige oder gasförmige Gegenstände, nicht aber Rechte wie z. B. Forderungen.^[10] Auch wenn diese Definition im Wesentlichen zutreffend sein dürfte, erscheint es in Anbetracht der unionsrechtlichen Vorgaben des UStG doch richtiger, hier auf die vom Zivilrecht losgelöste unionsrechtliche Sichtweise des EuGH abzustellen. Danach sind bewegliche Gegenstände solche, die keine Grundstücke sind oder zu deren Bestandteilen zählen.^[11] Die Abgrenzung richtet sich also gerade nicht nach den zivilrechtlichen Grundsätzen eines Mitgliedstaats; die unionsrechtliche Grundlage des § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG findet sich in Art. 54 Abs. 2 MwStSystRL.^[12] Zu beachten ist, dass es nach der seit dem 1.1.2010 geltenden Regelung für die Erfüllung des Tatbestands der Regelung nicht mehr darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger eine USt-IdNr. verwendet^[13]; wenn er aber eine USt-IdNr. verwendet, dann gibt er damit eine unternehmerische Verwendung zu erkennen und § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG kommt schon deshalb nicht zur Anwendung.

Rz. 279

Arbeiten an solchen beweglichen körperlichen Gegenständen sind nach der Rechtsprechung des EuGH körperliche Eingriffe in bewegliche Gegenstände, die nicht wissenschaftlicher oder intellektueller Natur sind.^[14] Diese Formulierung ist allerdings – aufgrund des Sachverhalts der genannten Entscheidung – auf die Leistungen eines Tierarztes an Tieren zugeschnitten.^[15] Praxisrelevant sind aber bei § 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG insbesondere Wartungs- und Reparaturarbeiten an Maschinen, Fahrzeugen oder sonstigen beweglichen Sachen^[16]; im Prinzip handelt es sich um Werkleistungen an diesen Sachen^[17]; der ursprüngliche Wortlaut des § 3a UStG (bis 1996) enthielt denn auch den – als zu eng angesehenen – Begriff "Werkleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen". Als Beschränkung des Anwendungsbereichs ist zu beachten, dass es sich nicht um Arbeiten an solchen Gegenständen, die zum wesentlichen Bestand...