Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3b Ort der Beförderungs ... / 2 Ort der Personenbeförderung und der nicht innergemeinschaftlichen Güterbeförderung (§ 3b Abs. 1 UStG)

2.1 Vorbemerkungen

Rz. 21

§ 3b Abs. 1 UStG regelt den Ort einer Personenbeförderungsleistung an Unternehmer und Nichtunternehmer (§ 3b Abs. 1 S. 1 und 2 UStG) sowie den Ort einer Güterbeförderungsleistung, die keine innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist, an Nichtunternehmer (§ 3b Abs. 1 S. 3 UStG). Der Ort dieser Beförderungsleistungen liegt dort, wo die Beförderung bewirkt wird. Damit ist der Ort dieser Beförderungsleistungen mit der Beförderungsstrecke identisch, auf der die Beförderung tatsächlich stattfindet. Auf den Ort des Beginns oder der Beendigung der Beförderung kommt es also nicht an. Bei grenzüberschreitenden Beförderungen (Personenbeförderungen sowie nicht innergemeinschaftliche Güterbeförderungen an Nichtunternehmer) wird der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung (§ 3a UStG Rz. 545ff.) insofern durchbrochen, als die Beförderungsleistung aufgeteilt wird. Steuerbar ist nur der Teil der Leistung, der auf das Inland entfällt (§ 3b Abs. 1 S. 2 UStG). Grenzüberschreitende Beförderungsleistungen der genannten Art sind daher in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Leistungsteil aufzuteilen. Zu den Ausnahmen vgl. Rz. 39ff.

Rz. 22

Unter einer Beförderungsleistung i. S. v. § 3b UStG ist – abweichend von § 3 Abs. 6 S. 2 UStG – die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen zu verstehen, wobei die Art des Beförderungsmittels ohne Belang ist.^[1] Eine Beförderungsleistung ist auch anzunehmen, wenn ein Kfz auf eigener Achse oder ein Schiff auf eigenem Kiel überführt wird. Auch der Transport von Wasser, Gas, Öl, Strom usw. durch Rohrleitungen (Pipelines) gilt als Beförderungsleistung.^[2]

Rz. 23

Keine Beförderungsleistung stellt die Übermittlung von Daten dar.^[3] Bei der Gestellung von Bussen oder Sattelschlepper mit Fahrer handelt es sich regelmäßig nicht um Beförderungs-, sondern um Mietleistungen.^[4] Dagegen ist die Fahrzeugüberlassung mit Chauffeur eine Beförderungsleistung nach § 3b Abs. 1 UStG.^[5] Zur Abgrenzung zwischen Beförderungs- und Vermietungsleistungen vgl. auch § 3a UStG Rz. 200ff. Wird ein selbstständiger Pilot für das Fliegen ohne Rücksicht darauf, ob die Maschinen mit Personen oder Gütern bestückt sind, bezahlt, erbringt er keine Beförderungsleistung, sondern eine Dienstleistung, deren Leistungsort sich nach § 3a UStG richtet.^[6] Stellt ein Strom- oder Gasnetzbetreiber sein Netz gegen Entgelt anderen Strom- bzw. Gashändlern zur Verfügung, so besteht der Leistungsinhalt nicht in einer Beförderung, sondern in der Duldung der Nutzung des Netzes; der Leistungsort richtet sich nach § 3a UStG.

Rz. 24

§ 3b Abs. 1 UStG ist nur dann einschlägig, wenn die Beförderungsleistung eine selbstständige Leistung darstellt. Handelt es sich bei der Beförderung um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer anderen (Haupt-)Leistung, so gelten für die Beförderung auch die für die Hauptleistung maßgeblichen Regeln.^[7] So ist die Beförderung von Gegenständen an den Abnehmer durch den Verkäufer bzw. Exporteur selbst eine unselbstständige Nebenleistung zur Lieferung.^[8] Bei Personenbeförderungen sind der Gepäcktransfer und der Autotransport im Reisezugverkehr unselbstständige Nebenleistungen.^[9] Dagegen sind Transportversicherungen und Reiserücktrittskostenversicherungen nicht üblicherweise mit einer Beförderung verbunden. Der Leistungsort bestimmt sich insoweit nach § 3a UStG.^[10] Bei Pauschalreisen mit Kabinenschiffen auf Binnenwasserstraßen sind Unterbringung und Verpflegung Nebenleistungen zur Personenbeförderung.^[11]

Die Überlassung von Bordbetrieben auf Seebäderschiffen (z. B. Bordgastronomie, Bordfotografie) ist keine mit der Personenbeförderung üblicherweise verbundene sonstige Leistung: Der Leistungsort bestimmt sich daher nach § 3a UStG.^[12] Bei einer mehrtägigen Hochseeangelreise stellen die Unterkunft und Verpflegung sowie diejenigen Dienstleistungen, die dazu dienen, dass die Passagiere den Angelsport optimal ausüben und das Fanggut transportieren können, Nebenleistungen zu der Personenbeförderung dar.^[13]

Rz. 25

Nicht erforderlich ist, dass der Leistende die Beförderungsleistung in eigener Person oder mit eigenem Personal erbringt. Schaltet der mit der Beförderung beauftragte Unternehmer (Hauptunternehmer) einen anderen Unternehmer (Subunternehmer) ein, der die Beförderung im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausführt, so wird sowohl die Leistung des Hauptunternehmers als auch diejenige des Subunternehmers dort ausgeführt, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt.^[14] Das gilt allerdings nicht, wenn die Beförderungsleistung des Subunternehmers für den Hauptunternehmer eine Reisevorleistung i. S. v. § 25 UStG ist (Rz. 29). Gleiches gilt in den Fällen der Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11 UStG (Rz. 103ff.).

[1] BFH v. 8.9.2011, V R 5/10, BStBl II 2012, 620.

[2] Korn, in Bunjes, UStG, 21. Aufl. 2022, § 3b UStG Rz. 5.

[3] Korn, in Bunjes, UStG, 21. Aufl. 2022, § 3b UStG Rz. 5.

[4] FG Nürnberg v. 18.9.2012, 2 K 1991/10, EFG 2013, 244, rkr.

[5] BFH v. 8.9.2011, V R 5/10, BStBl II 2012, 620.

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