Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 29 [Personenzusam ... / 2.4 Kostenersatz

Rz. 44

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG setzt weiter voraus, dass das für die Leistung des Personenzusammenschlusses vereinbarte oder entrichtete Entgelt lediglich in einem genauen Kostenersatz besteht. Das gemeinsame Unternehmen darf mit dem betreffenden Umsatz also keinen Gewinn erzielen. Eine genaue Erstattung der anfallenden Kosten liegt vor, wenn der Personenzusammenschluss seinen Mitgliedern die Leistungen zu Selbstkosten anbietet bzw. ihm nur die tatsächlich anfallenden Kosten erstattet werden und das jeweilige Mitglied den (seinen) entsprechenden Anteil an den Gesamtkosten trägt. Der Anteil des vom Mitglied zu tragenden Anteils an den Gesamtkosten kann nach der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 29 UStG^[1] insbesondere am Umfang oder der Häufigkeit der Inanspruchnahme der sonstigen Leistung bemessen werden. Ein pauschaler Kostenaufschlag ist schädlich. Steht die vereinbarte Kostenverteilung bzw. Kostenerstattung in einem krassen Missverhältnis zur jeweiligen Inanspruchnahme der sonstigen Leistungen, gilt das Kriterium der genauen Kostenerstattung als nicht erfüllt. Die Anforderung einer genauen Kostenerstattung impliziert, dass der Personenzusammenschluss weder einen Gewinn erzielen noch die Absicht hierzu haben darf. Sofern gleichwohl tatsächlich erzielte Überschüsse jedoch ausschließlich dazu bestimmt sind, der Finanzierung künftiger Investitionen zu dienen, wird dies nach der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 29 UStG^[2] nicht beanstandet. Das Prinzip der Kostenerstattung und -verteilung sowie die Anforderungen an die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen dürfen hiervon im Grundsatz nicht berührt werden.

Rz. 45

Vor dem Hintergrund der Reglung in § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG i. d. F. bis 31.12.2019, wonach "die Gemeinschaft von den Mitgliedern die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert" i. V. m. mit der Rechtsprechung des EuGH^[3] lässt sich der Regelungsbereich des § 4 Nr. 29 UStG hinsichtlich der Kostenerstattung auch dahingehend fassen, dass die für gemeinsame Ausgaben des zu einem bestimmten Zweck gebildeten Personenzusammenschlusses anfallenden Kosten zwar insoweit von der Gemeinschaft als solcher zu tragen sind, die Kostenzurechnung für die Inanspruchnahme einzelner oder mehrerer Leistungen durch die einzelnen Mitglieder jedoch anteilsmäßig je nach Inanspruchnahme der Leistungen zu berechnen ist. Der in diesem Zusammenhang erfolgte Hinweis des EuGH auf die Möglichkeit mithilfe der Kostenzurechnungsmethoden durchaus den genauen Anteil an den Ausgaben ermitteln zu können, der jeder einzelnen Dienstleistung zuzuordnen ist, legt diesen Schluss zumindest nahe. Eine eindeutige Positionierung des EuGH hinsichtlich der Anteilsberechnung und Zuordnung kann auf der Grundlage dieser Aussagen allerdings nicht unterstellt werden, da die Ausführungen zu der genannten Problematik nicht abschließend, sondern lediglich im Zusammenhang mit der Frage erörtert wurden, ob die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der 6. EG-Richtlinie auch dann zur Anwendung gelangen, wenn die von den Zusammenschlüssen erbrachten Dienstleistungen nur von einem oder mehreren Mitgliedern in Anspruch genommen werden. Der EuGH spricht auch nur von "kann", soweit es um die Möglichkeit geht, den genauen Anteil an den Ausgaben mithilfe der Kostenzurechnungsmethode zu ermitteln. Entscheidend für die Erfüllung der Voraussetzung ist, dass die "genaue Kostenerstattung" eine echte Kostenumlage darstellt, ohne die Absicht der Gemeinschaft, Gewinne zu erzielen. Unerheblich ist es, welche interne Aufteilung gewählt wird, sofern die Mitglieder bei der Verteilung der "gemeinsamen Kosten" einen entsprechend "ihres Anteils" vernünftigen Aufteilungsschlüssel festlegen. Dieser kann sich z. B. pauschal anhand einer voraussichtlichen Inanspruchnahme eines Gerätes oder aber auch am Verhältnis der Umsätze der einzelnen Mitglieder untereinander orientieren.

Rz. 46

In der Vergangenheit hat die Verwaltung es bei den Apparategemeinschaften nach § 4 Nr. 14 S. 2 UStG 1973 nicht beanstandet, wenn eine Gemeinschaft an zwei an ihr beteiligte Ärzte bei Gesamtkosten von z. B. 8.000 EUR geleistet hat und beide Ärzte z. B. je 4.000 EUR zahlten, obwohl die Kosten des Umsatzes einem Verhältnis von z. B. 45 % zu 55 % gestanden haben. Fraglich ist somit, ob bei dem Kriterium des genauen Kostenersatzes immer auf den einzelnen Umsatz an das jeweilige Mitglied abzustellen ist (wobei dieser Kostenanteil in der Praxis regelmäßig sehr schwierig zu ermitteln sein dürfte) oder auf alle Umsätze, die von dem Personenzusammenschluss gleichermaßen an mehrere Mitglieder erbracht werden, wobei dann die Summe der Entgelte die für diese Umsätze entstandenen Kosten nicht übersteigen darf. Nach Sinn und Zweck der Steuerbefreiung sollte zumindest aus Vereinfachungsgründen die letztgenannte Alternative in Betracht kommen.

Rz. 46a

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG setzt auch nach der Verwaltungsauffassung^[4] voraus, dass das für die Leistung v...