Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 12 [Vermietung un ... / 5.5 Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen

5.5.1 Aufteilungsgebot

Rz. 170

Nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG ist auch die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), steuerpflichtig. Dies gilt auch dann, wenn die Betriebsvorrichtungen wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Dieses Aufteilungsgebot soll auch keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbstständigen Nebenleistung zulassen.^[1] Diese Ansicht scheint bereits durch EuGH v. 13.7.1989^[2] widerlegt zu sein, wonach die Steuerpflicht bei der Vermietung von Fahrzeugstellplätzen (die gleichermaßen wie die Überlassung von Betriebsvorrichtungen eine Ausnahme von der Steuerbefreiung der Grundstücksumsätze bildet) dann nicht eintritt, wenn die Stellplatzüberlassung eng mit einer – steuerfreien – Wohnungsvermietung zusammenhängt. Außerdem beruht die Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen auf einem allgemeinen Grundsatz des Umsatzsteuerrechts, der auch durch eine Regelung wie § 4 Nr. 12 S. 2 UStG nicht eingeschränkt werden kann. Das uneingeschränkte Aufteilungsgebot bei der Vermietung von Grundstücken und Betriebsvorrichtungen scheint auch durch das EuGH-Urteil v. 18.1.2018^[3] fraglich geworden zu sein. Bei dem Verfahren ging es um die Anwendung des ermäßigten oder des Normalsteuersatzes auf Rundgänge aus einer Führung durch ein Fußballstadion und den Besuch des Stadionmuseums. Das Vorlagegericht wollte wissen, ob bei einer einheitlichen Leistung, die aus zwei oder mehreren konkreten und spezifischen Bestandteilen besteht, für die, sollten sie als getrennte Hauptleistungen erbracht werden, verschiedene Steuersätze gelten, die Besteuerung für dieses Leistungsbündel nach den für die Bestandteile geltenden unterschiedlichen Steuersätzen erfolgen soll, wenn die Gegenleistung für die Dienstleistung nach einem zutreffenden Verhältnis der Bestandteile aufgespalten werden kann. Der EuGH hat sehr deutlich entschieden, dass bei Einheitlichkeit einer Leistung (ungeachtet ob es sich um eine Hauptleistung und eine/mehrere Nebenleistungen handelt oder um ein Bündel mehrerer Hauptleistungen, die in einer Leistung aufgehen) immer nur ein Steuersatz gelten kann. Das Aufteilungsgebot ist weiterhin nur dann haltbar, wenn die angesprochenen Nebenleistungen keine (echten) unselbstständigen Nebenleistungen sind, sondern, als Hauptleistungen, neben einer anderen Hauptleistung erbracht werden, die einem anderen Steuersatz unterliegt. Gleiches dürfte nicht nur bei unterschiedlichen Steuersätzen gelten, sondern auch wenn ein Leistungsbestandteil steuerpflichtig und der andere steuerfrei ist.

Inzwischen ist beim EuGH auf Vorabentscheidungsersuchen des BFH^[4] die Frage anhängig, ob bei der Mitverpachtung von Betriebsvorrichtungen bei einer Grundstücksvermietung das Aufteilungsgebot gilt oder ob hier die Grundsätze von Haupt- und Nebenleistung bzw. der Einheitlichkeit der Leistung dieses Aufteilungsgebot überlagern können (vgl. Rz. 110a).

Rz. 171

Der Begriff der Betriebsvorrichtungen ist so auszulegen, wie er für das Bewertungsrecht definiert worden ist.^[5] Im Bewertungsrecht werden Betriebsvorrichtungen von Gebäuden, den einzelnen Teilen eines Gebäudes und den Außenanlagen eines Grundstücks (z. B. Umzäunung, Bodenbefestigung) abgegrenzt. Für die umsatzsteuerliche Definition ist bei der Abgrenzung vom Gebäudebegriff auszugehen.^[6] Für die Frage, ob ein Bauwerk als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, ist also entscheidend, ob das Bauwerk die Merkmale eines Gebäudes aufweist oder nicht.^[7] Liegen alle Merkmale des Gebäudebegriffs vor, kann das Bauwerk keine Betriebsvorrichtung sein.^[8]

Rz. 172

Nach den in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen ist ein Bauwerk als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist.^[9] Zu den Betriebsvorrichtungen gehören hiernach nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen. Unter den Begriff der Betriebsvorrichtung fallen auch Vorrichtungen, die – ohne Gebäude, Teil eines Gebäudes oder Außenanlage eines Gebäudes zu sein – in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, d. h. Anlagen, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird.^[10] Das können auch selbstständige Bauwerke oder Teile von Bauwerken sein, die nach den Regeln der Baukunst geschaffen sind, Schornsteine, Öfen und Kanäle.^[11] Bei den Türmen von Windkraftanlagen handelt es sich nicht um Gebäude, sondern um Betriebsvorrichtungen, weil sie nur den vorübergehenden Aufenthalt von Menschen zulassen.^[12]

Rz. 173

Werden Grundstücke zusammen mit Betriebsvorrichtungen vermietet oder verpachtet, muss wegen der Ausnahmebestimmung in § 4 Nr. 12 S. 2 UStG das Entgelt aufgeteilt werden (Aufteilungsgr...