Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 21 [Private Schul ... / 2.5 Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen

Rz. 49

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG kommt nur für Leistungen der dort genannten Einrichtungen in Betracht, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen. Unter dieser Voraussetzung gilt die Steuerbefreiung für alle Leistungen, nicht nur – wie nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG – für Unterrichtsleistungen. Für die Annahme eines Schul- und Bildungszwecks ist entscheidend, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und ob die Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung dienen. Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass eine Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, kann ein Indiz dafür sein, dass Leistungen, die tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben, sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen.^[1] Solche gegenteiligen Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich z. B. aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung der Unterrichtsleistung ergeben. Unterrichtsleistungen, die von ihrer Zielsetzung auf reine Freizeitgestaltung gerichtet sind, sind von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG ausgeschlossen.^[2]

Rz. 50

Das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" verknüpft die Leistungen nicht mit dem von der Schule oder der anderen Einrichtung angestrebten Ausbildungsziel, bezieht sich also nicht auf den Inhalt der Leistungen, etwa auf einen bestimmten Lehr- und Lernstoff. Vielmehr beschreibt das Merkmal "unmittelbar" die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen. Nach Auffassung des BFH^[3] dienen solche Leistungen nur dann unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, wenn sie ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken.^[4] Daran fehlt es nur dann, wenn eine Leistung noch nicht direkt auf den Bildungszweck hinzielt – etwa beim bloßen Verkauf von Lehr- und Lernmaterial –, weil erst die Verwendung des Materials dem Zweck unmittelbar dient. Die Lieferungen von Lehr- und Lernmaterial durch Schulen oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen an ihre Schüler dienen deshalb nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dieser Einrichtungen i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG. Sie sind nur insoweit von der USt nach dieser Vorschrift befreit, als es sich um unselbstständige Nebenleistungen handelt. Zur Annahme einer unselbstständigen Nebenleistung ist es erforderlich, dass sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Das kommt bei Lieferungen von Lernmaterial und Lehrmaterial durch Schulen an ihre Schüler in Betracht, soweit das diesen gegen Entgelt überlassene Material inhaltlich den Unterricht ergänzt, zum Einsatz im Unterricht bestimmt ist, von der Schule oder der Bildungseinrichtung oder dem Lehrer für diese Zwecke selbst entworfen worden ist, und bei Dritten nicht bezogen werden kann.

Rz. 51

Unmittelbarkeit setzt eine Leistung voraus, durch die der Zweck gefördert oder erfüllt wird, ohne dass eine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist.^[5] Der Schul- und Bildungszweck muss gerade durch die infrage stehende Leistung erfüllt werden.^[6] Deshalb dienen auch Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dem Schul- und Bildungszweck im Regelfall nur mittelbar.^[7] Leistungen zur Unterbringung und Verpflegung von Schülern können aber unter den Voraussetzungen von § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein.

Rz. 52

Unmittelbarkeit liegt also insbesondere dann nicht vor, wenn eine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist, wie z. B. bei der Gestellung von Arbeitnehmern als Dozenten an Bildungseinrichtungen. Der Bildungszweck muss gerade durch die infrage stehende Leistung erfüllt werden. Unmittelbar wird der Bildungszweck erst durch die Lehrtätigkeit der Dozenten erfüllt. Die vorgeschaltete Personalgestellung dient diesem Zweck lediglich mittelbar, erfüllt die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG somit nicht. Die Steuerbefreiung wäre daher auch dann zu versagen, wenn eine Landesbehörde eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erteilen würde.^[8]

Rz. 53

Auf die Ziele der Personen, welche die Einrichtungen besuchen, kommt es nicht an. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf solche Unterrichtsleistungen, die sich an Personen richten, bei denen nach den Umständen anzunehmen ist, dass sie sich auf einen Beruf oder eine Prüfung vor einer juristischen Person vorbereiten, lässt sich nicht daraus herleiten, dass die Leistungen gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen müssen. Entscheidend sind die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht.^[9] Diese erfordert keinen direkten Bezug zu einem Beruf.^[10] Deshalb ist es auch ohne Belang, wie ho...