Software, Anschaffung und Abschreibung / 4 Steuerliche Behandlung

4.1 Aktivierung von Software

Auch steuerbilanziell ist Software als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen.^[1] Hinsichtlich der Aktivierung in der Steuerbilanz ist zwischen erworbener und selbst erstellter Software des Anlagevermögens zu unterscheiden:

• Erworbene Softwareprogramme sind aufgrund des Vollständigkeitsgebots des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB aktivierungspflichtig.
• Hingegen gilt für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemäß § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot. Da Software auch steuerlich als immaterielles Wirtschaftsgut gilt, darf eine selbst erstellte Software des Anlagevermögens nicht aktiviert werden.

Somit darf der Unternehmer die Software, die er selbst entwickelt, nicht als Wirtschaftsgut im Anlagevermögen ausweisen. Alle Aufwendungen, die mit der Entwicklung von Software des Anlagevermögens im Zusammenhang stehen, sind daher sofort als Betriebsausgaben abzuziehen.

Eine Software gilt als erworben, wenn sie im Zuge eines Hoheitsaktes (oder eines Rechtsgeschäfts) unter Hingabe einer Gegenleistung übertragen oder eingeräumt wird.^[2] Damit gelten die gleichen Kriterien wie im Handelsrecht. Zur Abgrenzung zwischen selbst hergestellter und erworbener Software wird auf die Ausführungen oben verwiesen.

Ebenso kann für die Abgrenzung zwischen Software, die als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist, auf die Ausführungen zu den handelsrechtlichen Regelungen verwiesen werden. Insbesondere ist Systemsoftware – wie oben dargestellt – nur dann als eigenständiges Wirtschaftsgut auszuweisen, wenn sie auf der Rechnung gesondert ausgewiesen wird. Hingegen ist Anwendungssoftware immer als eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandeln.

Erworbene und selbst erstellte Software, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, muss aktiviert werden.

[1] Vgl. EStR, amtliche Hinweise 2021, H 5.5 Immaterielle Wirtschaftsgüter m. w. N.

[2] Vgl. R 5.5. Abs. 2 EStR.

4.2 Abschreibung von Software (ohne ERP-Software)

Software ist ein immaterielles Wirtschaftsgut und kann gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nur linear abgeschrieben werden.

Die amtliche AfA-Tabelle macht für Software keine Vorgaben. Vor diesem Hintergrund wird die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Software überwiegend mit 3 Jahren angesetzt. Diese Nutzungsdauer orientiert sich an der Nutzungsdauer von Hardware.^[1] Nach der amtlichen Abschreibungstabelle für die allgemein verwendbaren Wirtschaftsgüter beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Personalcomputern und Notebooks 3 Jahre. Daher ist es üblich, die normale Anwendersoftware (Standardsoftware) ebenfalls über 3 Jahre abzuschreiben.

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.2.2022^[2] kann für die nach § 7 Abs. 1 EStG anzusetzende Nutzungsdauer von Betriebs- und Anwendersoftware zur Dateneingabe und -verarbeitung i. S. d. BMF-Schreibens ein Zeitraum von einem Jahr unterstellt werden.

"Die Möglichkeit, eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zugrunde zu legen, stellt

• keine besondere Form der Abschreibung,

• keine neue Abschreibungsmethode und

• keine Sofortabschreibung dar"^[3].

Weiterhin beginnt – auch bei einer grundsätzlich anzunehmenden Nutzungsdauer von einem Jahr – die Abschreibung zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung. In Rz. 1.4 des BMF-Schreibens vom 22.2.2022 wird klargestellt, dass bei Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von einem Jahr keine Pro-rata-temporis-Abschreibung über 12 Monate, die i. d. R. 2 Geschäftsjahre betrifft, vorgenommen werden muss, sondern eine vollständige Abschreibung im Geschäftsjahr der Anschaffungs- und Herstellung vorgenommen werden kann. Die Abschreibung kann demnach auch

• im Monat der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe, verteilt bis zum Geschäftsjahresende (Jahr der Anschaffung oder Herstellung) oder

• zum Geschäftsjahresende (Jahr der Anschaffung oder Herstellung) in voller Höhe

vorgenommen werden.

Nach Rz. 1.1 des BMF-Schreibens vom 22.2.2022 stellt die Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von einem Jahr kein Wahlrecht im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG dar. Demzufolge müssen die Wirtschaftsgüter, obwohl sie nicht mit dem handelsrechtlich maßgebenden Wert in der Steuerbilanz angesetzt werden, nicht in ein besonderes, laufend zu führendes Bestandsverzeichnis aufgenommen werden.

Die durch das BMF-Schreiben vom 22.2.2022 geschaffene Möglichkeit zur Annahme einer einjährigen Nutzungsdauer zur Bemessung der (linearen) Abschreibung gilt nicht für die Handelsbilanz.^[4] Dort muss die voraussichtliche betriebsindividuelle Nutzungsdauer geschätzt und der Abschreibung zugrunde gelegt werden.

Wird in der Steuerbilanz eine vollständige Abschreibung vorgenommen, während in der Handelsbilanz eine Abschreibung über die geschätzte betriebsindividuelle Nutzungsdauer erfolgt und diese länger als ein Jahr ist, dann führt dies ggf. zum Ausweis passiv latenter Steuern in der Handelsbilanz. Denn das handelsrechtliche Nettovermögen ist höher als der maßgebliche Steuerwert, sodass zukünftig mit steuerlichen Mehrbelastungen zu rechnen ist.

Der im BMF-Schreiben vom 22.2.2022 verwendete Begriff der "Betriebs- und Anwendersoftware zur Dateneingabe...