Sonderabschreibungen: Praxisfragen

Zusammenfassung

Überblick

Abschreibungen, die neben den normalen Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Anspruch genommen werden können, werden Sonderabschreibungen genannt. Zumindest ein nicht unwesentlicher Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts wird dabei aus der ansonsten obligatorischen Verteilung auf die Nutzungsdauer herausgenommen und während eines sog. Begünstigungszeitraums abgeschrieben.

Das aktuell geltende Einkommensteuerrecht kennt Sonderabschreibungen nur noch zur Förderung von Investitionen kleiner und mittlerer Betriebe (KMU) nach § 7g EStG und zur Förderung des Mietwohnungsneubaus (§7b EStG). Diese Sonderabschreibungen stellen eine steuerrechtliche Subventions- oder Lenkungsnorm dar. Die mit ihnen gewährten steuerlichen Vorteile sollen als Investitionsanreiz zur Erzielung außersteuerlicher Ziele dienen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die gesetzlichen Regelungen finden sich in §§ 4 – 7g EStG.

1 Bedeutung und Wirkung

Handelsrechtlich gehören Sonderabschreibungen zu den "Abschreibungen auf den steuerlich zulässigen Wert". Nach Änderung des HGB durch das BilMoG^[1] dürfen ausschließlich durch das Steuerrecht zugelassene Abschreibungen anders als bisher nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a. F. in der Handelsbilanz nicht mehr ausgewiesen werden.

Um die Berücksichtigung von Abschreibungen in Ausübung eines steuerrechtlich zugelassenen Wahlrechts auch bei buchführungspflichtigen Kaufleuten in der Steuerbilanz zu ermöglichen, wurde der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgegeben.

Sonderabschreibungen sind somit in der Steuerbilanz zulässig. Voraussetzung ist allerdings, dass die Wirtschaftsgüter, die abweichend vom handelsrechtlich zulässigen Wert in der Steuerbilanz ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden, in denen

• der Tag der Anschaffung oder Herstellung,
• die Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
• die Vorschrift des ausgeübten Wahlrechts^[2] und
• die vorgenommenen Abschreibungen

ausgewiesen werden.^[3]

Die AfA dient grundsätzlich dazu, die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts auf die Gesamtdauer seiner Nutzung oder Verwendung zu verteilen. Durch Sonderabschreibungen wird zumindest ein Teil des zu verteilenden Abschreibungsvolumens in einen kürzeren Abschreibungszeitraum, den sog. Begünstigungszeitraum, vorverlagert.^[4] Dadurch entstehen beim Steuerpflichtigen Liquiditätseffekte durch Steuerstundung und Steuerermäßigungen durch Absenkung der Progression.

Eine endgültige Steuerminderung tritt nicht ein, weil der durch die Sonderabschreibungen zunächst entstehende Steuervorteil durch die im Vergleich zur planmäßigen AfA geringere Restwertabschreibung wieder kompensiert wird. Im Rahmen der Bilanzpolitik können Progressionsspitzen durch eine gleichmäßige Gewinnverteilung ausgeglichen werden. Sonderabschreibungen sind sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als Wahlrecht ausgestaltet. Die Ausübung des Wahlrechts steht im freien Belieben des Unternehmers und wird auch nicht durch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit eingeschränkt, der ansonsten sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu beachten ist.

[1] HGB i. d. F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes v. 25.5.2009, BGBl 2009 I S. 1102, BStBl 2009 I S. 650.

[2] Z. B. § 7g Abs. 5 EStG.

[3] § 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG.

[4] § 7a Abs. 1 Satz 1 EStG.

2 Gemeinsame Grundsätze (§ 7a EStG)

2.1 Begünstigter Personenkreis

Sonderabschreibungen können von demjenigen in Anspruch genommen werden, der die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts getragen hat und dieses zur Einkünfteerzielung nutzt.

Fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, liegt das Abschreibungsrecht beim wirtschaftlichen Eigentümer.^[1] Beim Finanzierungsleasing kommt es üblicherweise nicht zur Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Leasingnehmer. Die Berechtigung zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bleibt deshalb i. d. R. auch beim Leasinggeber, der allerdings selten die persönlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen erfüllen dürfte. Zur Ausnutzung der Sonderabschreibungen bietet es sich deshalb oftmals an, anstelle eines üblichen Finanzierungsleasings eine andere Gestaltung für die Finanzierung der Investition zu überprüfen.

[1] § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

3 Sonderabschreibung für kleinere und mittlere Unternehmen (§ 7g EStG)

3.1 Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Dies gilt auch, wenn die Sonderabschreibungen nicht bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe in Anspruch genommen werden.

Nachträgliche Herstellungskosten erhöhen, soweit sie innerhalb des Begünstigungszeitraums für die Sonderabschreibungen anfallen, die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen.^[1] Für die zusätzlich angefallenen Aufwendungen können in diesen Fällen noch Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, wenn das ursprüngliche Sonderabschreibungspotenzial bereits ausgeschöpft war. Dabei ist es ohne Bedeutung, dass nachträgliche Herstell...