Abschreibungsfähige Kosten
Wie hoch die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, ist für die Prüfung der Baukostenobergrenze und zur weiteren Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage von Bedeutung. Einzubeziehen sind in die abschreibungsfähigen Kosten alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Gebäude bzw. eine Wohnung zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (soweit sie dem Gebäude bzw. der Wohnung einzeln zugerechnet werden können).
Einzubeziehen sind ferner die Anschaffungsnebenkosten (z.B. Maklergebühr, Provisionen, Notarkosten, Grundbuchgebühren, Grunderwerbsteuer, Gerichtskosten, Vermessungskosten, Gutachterkosten und Erschließungskosten) und nachträgliche Anschaffungskosten.
Hinweis: Zu den Herstellungskosten zählen auch Instandhaltungs- und Modernisierungskosten, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung entstehen und 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten der Wohnung übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Diese sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten können also dazu führen, dass die Baukostenobergrenze überschritten wird, sodass die §-7b-Förderung rückwirkend abzuerkennen ist.
Das BMF ordnet anderweitige Kosten in Zusammenhang mit dem Wohnungserwerb bzw. -neubau wie folgt zu:
Abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten | Keine abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten |
Kosten für Anschlüsse an Versorgungsnetze vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze (Strom, Gas, Wasser, Wärme), die zusammen mit dem Gebäude neu hergestellt werden | Kosten für die Grundstückserschließung außerhalb des Grundstücks (z. B. für Straßen, Ver- und Entsorgungsleitungen) |
Kosten für ein bestehendes Gebäude, das für Zwecke der Aufstockung, Aus-, Um-, An- oder Aufbauten angeschafft wird, soweit die erworbene Altbausubstanz für die Errichtung der neuen Wohnung verwendet wird. | Kosten des Grundstücks (z. B. Anschaffungskosten des Grund und Bodens sowie hierauf entfallende Anschaffungsnebenkosten) |
Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen (R 21.1 Abs. 3 Satz 1 EStR) | Kosten für Hofbefestigungen und Straßenzufahrten (H 6.4 "Außenanlagen" EStH) |
Kosten für Möblierung der neuen Wohnung |
Beim Kauf einer Wohnung müssen die Anschaffungskosten sowie die Nebenkosten mittels einer Kaufpreisaufteilung in einen nicht abschreibbaren Grund- und Bodenanteil sowie einen abschreibbaren Gebäude- bzw. Wohnungsteil aufgeteilt werden.
Baukostenobergrenze
Zur Prüfung, ob die jeweils gültige Baukostenobergrenze von 3.000 EUR bzw. 4.800 EUR (neu: 5.200 EUR) eingehalten wird, müssen also die gesamten abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die gesamte Fläche der Wohnung umgelegt werden (per Division). Wird die Obergrenze überschritten, führt dies zum vollständigen Ausschluss der Förderung.
Bei der Anschaffung oder Herstellung eines neuen Gebäudes ist nach Auffassung des BMF (in Rz. 50) hierbei die Nutzfläche des gesamten Gebäudes heranzuziehen, bei Aufstockungen, sowie bei Aus-, Um-, An- oder Aufbauten die insgesamt neu geschaffene Nutzfläche. Wird eine einzelne Eigentumswohnung angeschafft oder hergestellt, ist die den Eigentumsrechten entsprechende Nutzfläche des erworbenen Anteils zugrunde zu legen.
Hinweis: Die Nutzfläche wird nach Rz. 51 des BMF-Schreibens in sinngemäßer Anwendung der Wohnflächenverordnung (WoFlV) ermittelt. Dabei sind laut BMF - in Abweichung zu § 2 Abs. 3 WoFlV - auch Nebenräume wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Baderäume, Fahrrad- und Kinderwagenräume einzubeziehen, soweit sie zur einzelnen oder gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind. Eingerechnet werden dürfen sogar Garagen, die zur Wohnung gehören. Dass die Finanzverwaltung sich für die Flächenbestimmung von der reinen Wohnfläche löst und eine über die WoFlV hinausgehende erweiternde Auslegung vornimmt, wird m. E. durch die Gesetzesmaterialen zu § 7b EStG gestützt, nach denen sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten je Quadratmeter Wohnfläche "aus dem Quotienten der abschreibungsfähigen Kosten und der Gesamtfläche, auf die diese Kosten entfallen", berechnen (s. BR-Drucks. 470/18, 10; BT-Drucks. 19/4949, 14).Dass auch Nebenräume zur Wohnung gezählt werden, ergibt sich ferner auch aus dem Gesetz (§ 7b Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Halbs. 2 EStG).
Das BMF beanstandet es in Rz. 52 seines Schreibens nicht, wenn zur Ermittlung der Baukosten pro Quadratmeter alternativ die Bruttogrundfläche (BGF) des neu entstandenen Gebäudes herangezogen wird. Die BGF ermittelt sich als Gesamtfläche aller Grundrissebenen eines Bauwerks (die nach der DIN 277 ermittelt werden). Die entsprechenden Angaben müssen anhand der Bauunterlagen nachgewiesen werden können.
Hinweis: In der Praxis ist von erheblicher Bedeutung, welcher Nenner bei der Berechnung des Baukostenquotienten ("Kosten/Fläche") heranzuziehen ist, denn je größer die maßgebliche Fläche, desto leichter lässt sich die Baukostenobergrenze einhalten und der Anspruch auf die Sonderabschreibung sichern. Für den Rechtsanwender stellt sich insbesondere die Frage, wie die Finanzverwaltung reagiert, wenn die Baukostenobergrenze bei Anwendung der (größeren) BGF unterschritten, bei der Anwendung der (kleineren) Nutzfläche hingegen überschritten wird. Ein diesbezügliches Beispiel des BMF in Rz. 54 des vorgenannten Schreibens bleibt in diesem Zusammenhang unscharf, weil die Baukostenobergrenze darin nach beiden Berechnungsweisen eingehalten wurde. Aus der Formulierung des BMF "alternativ" (zur Wahl der BGF in Rz. 52) muss aber m.E. geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige hier ein Wahlrecht hat und - bei günstigerer Rechtsfolge - allein auf die BGF abstellen darf; eine Überschreitung der Baukostenobergrenze bei der Berechnung nach Nutzfläche ist in diesem Fall also nicht anspruchsschädlich. Dass auch die Finanzverwaltung von einem Wahlrecht ausgeht, ergibt sich m.E. aus dem Aufbau der veröffentlichten Checkliste zu § 7b EStG ("Angaben zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG").
Bemessungsgrundlage und Förderhöchstgrenze
In die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung fließen folgende Kostenpositionen ein:
- abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten der neuen Mietwohnung,
- Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Nebenräume der Wohnung (z.B. Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Baderäume, Fahrrad- und Kinderwagenräume) und
- Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zur Wohnung gehörenden Garage
Hinweis: Nebenräume, die vollständig der Wohnung zugerechnet werden können (z.B. ein eigener Kellerraum), fließen mit 100 % der Kosten ein, gemeinschaftlich genutzte Räume (z.B. gemeinsamer Trockenraum für Wäsche) nur entsprechend des Nutzflächenanteils der Wohnung an der Gesamtnutzfläche.
Begünstigungszeitraum und Abschreibungshöhe
Die Sonderabschreibung von jährlich bis zu 5 % kann im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung der Wohnung und in den drei folgenden Jahren in Anspruch genommen werden (§ 7b Abs. 1 S. 1 EStG). Vermieter dürfen die Abschreibung wahlweise auch nur für ein, zwei oder drei Jahre nutzen.
Die Sonderabschreibung ist eine Jahresabschreibung, sie muss daher nicht zeitanteilig (monatsweise) aufgeteilt werden, sondern gilt für jedes Jahr des Begünstigungszeitraums.
Vermieter haben zudem die Wahl, ob sie für ihre Wohnung den vollen Satz von 5 % ausschöpfen oder jährlich nur einen niedrigeren Prozentsatz abschreiben. Ein nicht ausgeschöpfter Anteil des Sonderabschreibungsvolumens erhöht den verbleibenden Restwert, der ab dem vierten Jahr nach Fertigstellung über die Restnutzungsdauer der Wohnung linear abgeschrieben werden kann.
Hinweis: Nicht zulässig ist es hingegen, das für vier Jahre bestehende Sonderabschreibungsvolumen von insgesamt 20 % frei auf den Vier-Jahres-Zeitraum zu verteilen (z.B. 11 % auf das erste Jahr und jeweils 3 % auf die drei Folgejahre).
Die reguläre Gebäudeabschreibung (§ 7 Abs. 4 EStG) ist vom Vermieter parallel zur Sonderabschreibung vorzunehmen. Für sie ist eine eigenständige "reguläre" Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen (keine Anwendung des Förderhöchstbetrags). Nach Ablauf des vierjährigen Begünstigungszeitraums der Sonderabschreibung bemisst sich die weitere reguläre Abschreibung nach dem abschreibungsfähigen Restwert und der Restnutzungsdauer der Wohnung.
Hinweis: Bei Gebäuden in Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsgebieten sowie bei Baudenkmälern müssen sich Vermieter entscheiden, ob sie entweder die Sonderabschreibung nach § 7b EStG oder eine erhöhte Absetzung nach §§ 7h, 7i EStG in Anspruch nehmen (Kumulationsverbot).
Nutzung innerhalb der ersten zehn Jahre
Die Sonderabschreibung ist an die weitere Voraussetzung geknüpft, dass die Wohnung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den folgenden neun Jahren entgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG).
Hinweis: Gibt der Vermieter innerhalb dieses Zehn-Jahres-Zeitraumes die begünstige Nutzung auf (z.B. durch Selbstnutzung der Wohnung), muss er diesen Umstand dem Finanzamt in seiner Steuererklärung des "Aufgabejahres" anzeigen, da die Sonderabschreibung dann rückabzuwickeln ist.
Veräußert der Vermieter seine geförderte Wohnung innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums, muss die Sonderabschreibung allerdings nicht per se rückwirkend entfallen. Sie bleibt ihm erhalten, wenn er dem Finanzamt bei Ablauf des Zehn-Jahres-Zeitraums nachweisen kann, dass die Wohnung vom Neuerwerber weiterhin entgeltlich zu fremden Wohnzwecken vermietet worden ist (es genügt eine entsprechende Bestätigung des neuen Erwerbers).
4. Kapitel: Rückabwicklung, Korrekturmöglichkeiten
BMF, Schreiben v. 7.7.2020, IV C 3 - S 2197/19/10009 :008
