Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 3.3.1 Sondervergütungen mindern den Steuerbilanzgewinn, nicht jedoch den Gesamtgewinn

Sondervergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern bezieht,^[1] sind bei der Gesellschaft Betriebsausgaben, beim Gesellschafter Ertrag.^[2] Die genannte Vorschrift schließt schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft nicht aus, sondern erkennt sie an. In ihrem Anwendungsbereich werden die Einnahmen hieraus jedoch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (bzw. selbständiger Tätigkeit) qualifiziert.^[3]

Hinweis

Zweck der Hinzurechnung von Sondervergütungen

Die Hinzurechnung der Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgt den Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst abschließen kann. Sie kommt auch in Betracht, wenn eine sog. doppelstöckige Personengesellschaft gegeben ist.

In der Buchführung der Personengesellschaft werden die Sondervergütungen, soweit sie keine Anschaffungs-oder Herstellungskosten sind^[4], als Betriebsausgaben gebucht (Buchungssatz: Gehälter, Miete oder Pacht an Geldkonto oder Einlagen). In der Sonderbilanz bzw. Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung des betreffenden Gesellschafters werden sie zeit- und betragsgleich als Ertrag erfasst (Buchungssatz: Forderungen, Geldkonto bzw. Entnahmen an Erträge aus Tätigkeit, Miete oder Pacht).

Sondervergütungen schlagen sich in der Sonderbilanz als Entnahmen nieder, wenn sie in das Privatvermögen fließen.

Die Sondervergütungen müssen in der gleichen Gewinnermittlungsart wie das Betriebsergebnis der Personengesellschaft (das Betriebsergebnis aus dem Gesellschaftsvermö­gen) ermittelt werden. Sondervergütungen müssen beim Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnmäßig erfasst werden, in dem sie bei der Gesellschaft als – ggf. aktivierungspflichtiger – Aufwand in Erscheinung treten.^[5] Es gibt also kein "Korrespondenzprinzip" dergestalt, dass sich Sondervergütungen und Aufwand der Gesellschaft stets betragsmäßig entsprechen müssen. Denn Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind.^[6]

Auch Sondervergütungen aus mittelbaren Leistungen an die Personengesellschaft fallen unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG, z. B. wenn die Leistung des Gesellschafters über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft an die Personengesellschaft erbracht wird.^[7]

Praxis-Beispiel

Sonderbilanz und Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung

A ist an der X-KG ab dem 1.1.2024 als Kommanditist beteiligt. Ab diesem Zeitpunkt hat er der KG ein in seinem Eigentum stehendes unbebautes Grundstück für monatlich 500 EUR vermietet, das er vor 5 Jahren geerbt hat. Der Teilwert des Grundstücks beträgt 60.000 EUR. Die Mietzahlungen werden – ebenso wie Zahlungen für die Tätigkeit des A im Dienst der Gesellschaft von monatlich 2.000 EUR – auf ein privates Konto des A überwiesen und bei der Gesellschaft als Betriebsausgaben behandelt. Die mit dem Grundstück zusammenhängenden Kosten (Grundsteuer usw.) für das Jahr 2024 von 800 EUR hat A "privat" bezahlt.

Das Grundstück gehört ab dem 1.1.2024 zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des A und muss deshalb mit seinem Teilwert bilanziert werden. Die Mietzahlungen und Tätigkeitsvergütungen schlagen sich in der Sonderbilanz in Form von Entnahmen nieder, die Grundstücksaufwendungen stellen Einlagen dar. Die Sonderbilanz und die Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12.2024 haben folgendes Aussehen:

Aktiva	Sonderbilanz A zum 31.12.2024		Passiva
Grundstück	60.000 EUR	Sonderkapital	60.000 EUR
	60.000 EUR		60.000 EUR

Aufwendungen	Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung A für 2024				Erträge
Grundstücksaufwand		800 EUR	Mieteinnahmen		6.000 EUR
Sonderbilanzgewinn		29.200 EUR	Tätigkeitsvergütungen		24.000 EUR
		30.000 EUR			30.000 EUR

Werden die Sondervergütungen nicht ausgezahlt, sondern in der Steuerbilanz der Gesellschaft einem Gesellschafterkonto gutgeschrieben, muss in der Sonderbilanz eine entsprechende Forderung des Gesellschafters aktiviert werden. Der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz der Personengesellschaft steht also eine entsprechende Forderung des Gesellschafters gegenüber, was naturgemäß ebenfalls eine Erhöhung des Ergebnisses laut Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung bewirkt.

Hinweis

Aktivierungspflichtige Vergütungen

Führen die von der Personengesellschaft an den Gesellschafter gezahlten Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bei der Personengesellschaft zu aktivierungspflichtigen Anschaffungs-/Herstellungskosten, eines Wirtschaftsguts,^[8] kann die Personengesellschaft die Vergütung nur als Teil der Anschaffungs-/Herstellungskosten des Wirtschaftsguts abschreiben, obwohl der Gesellschafter die Vergütung sofort voll versteuern muss.

[1] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG.

[2] BFH, Beschluss v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl 1981 II S. 164, 167.

[3] BFH, Beschluss v. 25.2....