Sonstige Leistungen – der Einzelfall entscheidet

Zusammenfassung

Überblick

Bei der Ausführung von sonstigen Leistungen können sich sowohl für den leistenden Unternehmer als auch für den Leistungsempfänger umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen ergeben. Insbesondere bei grenzüberschreitend ausgeführten Leistungen muss gründlich geprüft werden, wo sich nach den umsatzsteuerrechtlichen Regelungen der Ort der Leistung befindet. Nur die im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistung kann im Inland zur Entstehung von Um­satzsteuer führen. Aber auch die im Ausland ausgeführten Leistungen müssen darauf überprüft werden, welche Konsequenzen sich ggf. in dem anderen Staat ergeben. Dabei sind insbesondere auch die Fälle zu prüfen, die zu Rechtsfolgen führen, die von den allgemeinen Grundsätzen des § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG abweichen. Aber auch für den Leistungsempfänger kann es durch die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens zu erheblichen umsatzsteuerlichen Auswirkungen kommen.

1 Problematik

Führt ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens eine Leistung aus, muss er prüfen, wo diese Leistung nach den umsatzsteuerrechtlichen Regelungen als ausgeführt gilt. Dabei kann nicht allgemein auf den Sitz des leistenden Unternehmers abgestellt werden, vielmehr muss immer nach den für den jeweiligen Sachverhalt einschlägigen Regelungen geprüft werden, ob der Ort der Leistung im Inland oder im Ausland ist:

• Ist der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung im Inland (der Umsatz ist dann steuerbar), muss geprüft werden, ob eine Steuerbefreiung anwendbar ist. Wenn der Umsatz steuerpflichtig ist, muss geprüft werden, wer im Inland zum Steuerschuldner für die steuerbare und steuerpflichtige Leistung wird.
• Ist der Ort der Leistung nach den deutschen Rechtsvorschriften nicht im Inland, führt dies im Inland nicht zur Entstehung von Umsatzsteuer, es können sich aber Meldeverpflichtungen ergeben. Es muss auch geprüft werden, ob es nach den in dem anderen Staat anwendbaren Rechtsnormen dort zu einem steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz kommt und wer dann Schuldner der Umsatzsteuer wird. Ggf. kann sich bei Anwendung der One-Stop-Shop-Regelung^[1] die Verpflichtung zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung nach § 18j UStG im Inland ergeben.

Wichtig

Deutsche Regelungen nicht in jedem Fall übertragbar

Ist die Leistung nach den in Deutschland anwendbaren Rechtsvorschriften in einem anderen Mitgliedstaat ausgeführt, kann wegen der Harmonisierung im Europäischen Binnenmarkt davon ausgegangen werden, dass die Leistung nach den dort geltenden Vorschriften ebenfalls steuerbar und steuerpflichtig ist. Nicht automatisch kann aber die Steuerschuldnerschaft in einem anderen Mitgliedstaat aus den deutschen Vorschriften abgeleitet werden. Hier geht in bestimmten Fällen (z. B. bei den EU-grenzüberschreitend ausgeführten sonstigen Leistungen, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt) die Steuerschuldnerschaft zwingend auf den Leistungsempfänger über^[2], in anderen Fällen obliegt es der nationalen Gesetzgebung, wer zum Steuerschuldner bestimmt wird.^[3]

Seit 2010 wurden durch das sog. "Mehrwertsteuerpaket" die Regelungen zum Ort der sonstigen Leistung unionseinheitlich sukzessive harmonisiert. Die letzte Anpassung wurde zum 1.7.2021 durch die Umsetzung des sog. Digitalpakets vorgenommen, bei der die zum 1.1.2019 eingeführte Bagatellregelung (sog. Umsatzschwelle) für die "RFTE"-Leistungen^[4] angepasst wurde.

Im Mittelpunkt der umsatzsteuerrechtlichen Prüfung steht die Bestimmung des Orts der Leistung. Wird eine sonstige Leistung ausgeführt, bestimmt sich deren Ort regelmäßig nach § 3a UStG. Ausnahmen können sich aber bei Beförderungsleistungen nach § 3b UStG ergeben.

Für die zutreffende Bestimmung des Orts der sonstigen Leistungen muss geprüft werden, an wen sie ausgeführt werden:

• Wird die sonstige Leistung an einen Nichtunternehmer ausgeführt, ist der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG dort, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen oder eine die Leistung ausführende Betriebsstätte unterhält.

• Wird die sonstige Leistung an einen Unternehmer (für dessen Unternehmen) oder eine juristische Person ausgeführt, die mit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) auftritt, ist der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausgeführt, ist der Ort der Betriebsstätte maßgebend.

Praxis-Tipp

Vorrang der Sondervorschriften beachten

Unabhängig von diesen beiden Grundregelungen müssen die besonderen Vorschriften zur Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 3 – 8 UStG und § 3b UStG vorrangig geprüft werden.

Neben den Regelungen zur Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung müssen die Beteiligten auch Meldevorschriften beachten. Sonstige Leistungen, die an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen^[5] in einem anderen Mitgliedstaat ausgeführt werden, müssen in die Zusammenfassende Meldung nach § 18a UStG aufgenommen werden, soweit die Leistung nach § 3a Abs. 2 US...