Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften der öffentlich ... / II. Versorgungsbetriebe in Form von Kapitalgesellschaften

1. Eigengesellschaften

Kommunen erfüllen ihre Aufgaben oftmals durch eine von ihnen gehaltene Kapitalgesellschaft. Bei einer Beteiligungsquote von 100 % (Kommune ist Alleingesellschafterin) wird die Beteiligung als Eigengesellschaft bezeichnet. Das Vermögen der Eigengesellschaft (Kapitalgesellschaft) ist nicht der Anteilseignerin (Kommune) zuzurechnen. Die Kommune hält lediglich die Anteile an der Kapitalgesellschaft.

2. Keine verdeckte Gewinnausschüttung bei begünstigten Dauerverlusten (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG)

Eine Eigengesellschaft wird grundsätzlich wie jede Kapitalgesellschaft besteuert. Daher führen Dauerverlustgeschäfte (z.B. Betrieb des ÖPNV durch eine städtische GmbH) grundsätzlich zu einer vGA (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Aber auch hier begünstigt der Gesetzgeber die in § 8 Abs. 7 S. 2 KStG genannten Dauerverlustgeschäfte (z.B. ÖPNV = verkehrspolitische Zwecke). Bei Kapitalgesellschaften sind daher die vGA-Folgen nach § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein (begünstigtes) Dauerverlustgeschäft ausüben. Beachten Sie: Dies gilt aber nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf jPöR entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG).

Beispiel

Die Stadt A hält alle Anteile an der ÖPNV-GmbH, die einen Busbetrieb im Stadtgebiet unterhält. Wegen der (zu geringen) Fahrpreise erwirtschaftet die ÖPNV-GmbH generell Verluste, die durch Zuschüsse der Stadt A ausgeglichen werden.

Lösung: Die Stadt A hat ein Interesse an einem Busbetrieb mit günstigen Fahrpreisen für ihre Einwohner und nimmt daher die strukturellen Dauerverluste der ÖPNV-GmbH hin. Eigentlich wäre daher das Einkommen der ÖPNV-GmbH um eine vGA zu erhöhen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Da jedoch ein Dauerverlustgeschäft aus verkehrspolitischen Gründen (vgl. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG) betrieben wird, sind die Rechtsfolgen der vGA wegen § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG nicht zu ziehen (keine Hinzurechnung). Da die Stadt A alle Anteile an der ÖPNV-GmbH hält und diese auch die Verluste trägt, sind die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG erfüllt.

3. Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 9 KStG)

Wenn eine Kommune begünstigte Dauerverlustbetriebe (z.B. ÖPNV) und gewinnträchtige Betriebe (z.B. Energieversorgung) als BgA unterhält, regelt § 4 Abs. 6 S. 1 KStG, ob diese BgA zusammenfassbar sind (z.B. nach § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG für Versorgungsunternehmen). Dies führt – wie unter I.3. beschrieben – zu einer Verlustverrechnung, sofern die BgA zusammengefasst werden (dürfen).

Wenn die Betriebe jedoch durch eine (einzige) kommunale Kapitalgesellschaft betrieben werden, stellt sich die vorgelagerte Frage einer (zulässigen) Zusammenfassung der BgA nicht, da alle Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft ohnehin in einem (einzigen) Steuersubjekt gebündelt sind. Damit wären Kapitalgesellschaften von Kommunen gegenüber den BgA bessergestellt.

Zweck der Spartentrennung: Um eine solche "automatische" steuerrechtliche Verlustverrechnung zwischen den einzelnen Unternehmensteilen einer Eigengesellschaft (Kapitalgesellschaft) zu vermeiden, teilt der Gesetzgeber deren Tätigkeiten nach bestimmten Kriterien in einzelne "Sparten" auf (§ 8 Abs. 9 KStG). Zweck dieser Spartentrennung ist es, dass zwischen den verschiedenen Sparten keine Verlustverrechnung möglich ist, da

• der Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) jeder Sparte getrennt zu ermitteln und
• ein Verlustabzug (§ 10d EStG) nur innerhalb derselben Sparte zulässig ist.

Der eingeschränkte Verlustausgleich durch die Spartenzuordnung durch § 8 Abs. 9 KStG ist gewissermaßen der Preis für die vGA-Sperre bei begünstigten Dauerverlusten nach § 8 Abs. 7 KStG: Wenn schon für bestimmte Dauerverluste eine vGA steuerlich negiert wird, darf mit den dadurch erhalten gebliebenen Verlusten nur das positive Einkommen aus ganz bestimmten anderen Tätigkeiten verrechnet werden (Spartenrechnung).

Drei verschiedene Kategorien von Sparten: In § 8 Abs. 9 KStG werden drei verschiedene Kategorien^[8] von Sparten definiert. Die einzelnen Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft werden in § 8 Abs. 9 S. 1 KStG wie folgt zugeordnet:

Tätigkeit	Spartenzuordnung
1. Dauerverlustgeschäfte, die bei jPöR zu einem Hoheitsbetrieb gehören würden.	Jeweils in eine gesonderte Sparte.
2. Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 KStG bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen.	Jeweils in eine gesonderte Sparte, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden.
3. Alle übrigen Tätigkeiten.	Diese Tätigkeiten sind insgesamt einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der GdE getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 S. 2 KStG). Dabei müssen einheitliche Betriebsausgaben (im Zweifel durch Schätzung) aufgeteilt werden.

Wenn sich für eine Sparte ein negativer GdE ergibt, darf dieser nicht mit dem positiven GdE einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d EStG abgezogen werden (§ 8 Abs. 9 S. 4 KStG). Ein negativer GdE...