Sperrfristverstöße nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG im Lichte d ... / c) Hinweise für die Beratungspraxis

Aus der Entscheidung des BFH ergeben einige Hinweise für die Beratungspraxis.

Richtige Reihenfolge entscheidend: Im Entscheidungssachverhalt kam es überhaupt nur zu dem Sperrfristverstoß, weil der Formwechsel der M-KG sowie der der T-KG – zeitlich gesehen – nach der Buchwertübertragung des Betriebsgrundstücks in die E-KG durchgeführt wurde. Hätte man dagegen die umgekehrte Reihenfolge gewählt und das Betriebsgrundstück erst im Anschluss an die Durchführung der jeweiligen Formwechsel auf die E-KG übertragen, wäre es nicht zu einer Sperrfristverletzung gekommen.

Beachten Sie: Wechselt ein nicht sperrfristbehaftetes Wirtschaftsgut – etwa ein Betriebsgrundstück, nebst den übrigen Wirtschaftsgütern – durch eine formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, stellt die nachfolgende Buchwertübertragung des Betriebsgrundstücks nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auf eine Tochter-Personengesellschaft keinen Sperrfristverstoß dar. Es kommt dann zu keinem Wechsel des Besteuerungsregimes, da bereits durch den vorausgegangenen Formwechsel das gesamte Vermögen der Personengesellschaft in das Körperschaftsteuerregime überführt wurde. Es bleibt insofern beim Ansatz des Buchwerts.^[10] Damit ist klar, dass in entsprechenden Gestaltungsfällen auf die zutreffende Reihenfolge zu achten ist.

In derartigen Fällen gilt demnach Folgendes:^[11]

• vor dem Wechsel in das Körperschaftsteuerregime im Wege des Formwechsels, einer anderen Umwandlung oder einer Einbringung ist zu prüfen, ob es dadurch zu einem Sperrfristverstoß kommt.
• zuerst Durchführung des Formwechsels, der anderen Umwandlung oder Einbringung,
• anschließend buchwertneutrale Einbringung des Wirtschaftsguts (Grundstück) nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG.

Auswirkungen einer Option nach § 1a KStG: Die Entscheidung zeigt, dass die Sperrfristenregelung des § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG ebenfalls Auswirkung auf die Ausübung der Körperschaftsteueroption nach § 1 Abs. 1a KStG hat. Nach Ansicht der Finanzverwaltung^[12] führt die Ausübung der Körperschaftsteueroption zu einer Sperrfristverletzung. Hieraus folgt, dass vor einem Optionsantrag der Personengesellschaft zwingend die Sperrfristen zu prüfen sind, da ein Verstoß zu einer nachteiligen Aufdeckung von stillen Reserven führen könnte.

Nach Roser^[13] ist es fraglich, ob eine Option zur Körperschaftsteuer einen Sperrfristverstoß auslöst. M.E. muss man die BFH-Entscheidung wohl dahingehend interpretieren, da der BFH in den Urteilsgründen^[14] davon ausgeht, dass die Anwendung von § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG keinen Rechtsträgerwechsel erfordert – und darum für die Bejahung eines Sperrfristverstoßes auch nicht auf die Überlegung zurückgegriffen werden muss, dass der Formwechsel nach den §§ 190 ff. UmwG ertragsteuerlich sogar einer Vermögensübertragung gleichgestellt wird. Im Ergebnis kommt es nur darauf an, ob die stillen Reserven aus dem Einkommen- in das Körperschaftsteuerregime übertragen werden.

[10] Vgl. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, GmbH-StB 2012, 46 (Krämer) = BStBl. I 2011, 1279 Tz. 29.

[11] Vgl. Strahl, KÖSDI 2022, 22590.

[12] Vgl. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004 – DOK 2021/1162290, GmbH-StB 2021, 386 (Herkens) = BStBl. I 2021, 2212 Tz. 45.

[13] Vgl. Roser, WPg 2022, 479.

[14] Vgl. BFH v. 15.7.2021 – IV R 36/18, GmbH-StB 2022, 4 (Sobisch) = GmbHR 2022, 158 Rz. 27.