Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 1. Überblick

Rz. 1472

^{[Autor/Stand]} § 97 Abs. 1a BewG sieht für die Ermittlung des gemeinen Werts des von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden übergehenden bzw. übertragenen Anteils am Betriebsvermögen einer der in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG genannten Personengesellschaften die folgenden Schritte vor:

Rz. 1473

• 1. Zunächst wird der gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden (i.S.v. § 39 Abs. 1 und 2 Nr. 1 AO zuzurechnenden) Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögens) insgesamt ermittelt. Diese Ermittlung erfolgt nach Maßgabe des § 109 Abs. 2 BewG (näher dazu unten, Rz. 1493 ff.).

• 2. In einem zweiten Schritt wird der nach den Grundsätzen zu 1. errechnete (gemeine) Wert des Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögens) wie folgt auf den Gesellschaftsanteil, welcher den Bewertungsgegenstand bildet, und die (zusammengefassten) Anteile der übrigen Gesellschafter am Wert des Gesellschaftsvermögens aufgeteilt:

  • a) Die Kapitalkonten aus der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) sind den jeweiligen Gesellschaftern vorweg zuzurechnen (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG).
  • b) Der verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen dem (gemeinen) Wert des Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögens) und der Summe der Kapitalkonten wird nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG).
• 3. Für die aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens sind die gemeinen Werte zu ermitteln und den betreffenden Gesellschaftern getrennt zuzurechnen (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG).
• 4. Der Wert des Anteils eines Gesellschafters am Betriebsvermögen der Personengesellschaft ergibt sich sodann aus einer Addition des ermittelten Werts des Anteils des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) und des Werts des ihm zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG).

Rz. 1474

^{[Autor/Stand]} In der Regierungsbegründung zur aktuellen Fassung des § 97 Abs. 1a BewG wird hierzu Folgendes ausgeführt^[3]:

„Das Gesamthandsvermögen der Gesellschafter einerseits und das zivilrechtlich den Gesellschaftern gehörende Sonderbetriebsvermögen andererseits sind getrennt zu bewerten. Dies entspricht auch der Vorgehensweise bei anderen marktüblichen Bewertungsverfahren. Damit wird zugleich eine Vereinfachung erreicht. Ansonsten müsste das Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter einbezogen werden und nicht nur dasjenige des Gesellschafters, dessen Anteil Zuwendungsgegenstand ist. Bei der anschließenden Aufteilung des Gesamtertragswerts müsste es für alle wieder herausgerechnet werden. Die im Rahmen der Gesamthandsgemeinschaft verbuchten Aufwands- und Ertragsposten im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen, z.B. Miet- und Pachtzahlungen oder Zinsen, werden bei der Ertragswertermittlung berücksichtigt, so dass es nicht zu einer doppelten Erfassung des Sonderbetriebsvermögens kommen kann.

Der so ermittelte Ertragswert des Gesamthandsvermögens ist zunächst anhand der Kapitalkonten zu verteilen. Das Kapital etwaiger Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter wird nicht berücksichtigt, weil die Ergänzungsbilanzen weder bei der Ermittlung des Unternehmenswerts berücksichtigt werden, noch zusätzliche Entnahmerechte gewähren.

Der nach Abzug der Kapitalkonten verbleibende Restwert ist anhand des Gewinnverteilungsschlüssels aufzuteilen.

Die Summe aus dem anteiligen Wert des Gesamthandsvermögens und dem gemeinen Wert des Sonderbetriebsvermögens ergibt den gemeinen Wert des Anteils des Gesellschafters.”

Rz. 1475

^{[Autor/Stand]} Die gesamte Bewertung des Anteils am Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) und des Sonderbetriebsvermögens trägt insb. auch dem Umstand Rechnung, dass für erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke nur der Anteil am Betriebsvermögen der Personengesellschaft ermittelt und bewertet werden muss, der Gegenstand des Erwerbs ist. Gehören der Personengesellschaft daher mehr als zwei Gesellschafter an, können die Anteile derjenigen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft, die nicht von Todes wegen auf eine andere Person übergehen oder im Wege der freigebigen Zuwendung unter Lebenden übertragen werden, bei der Aufteilung (aus Vereinfachungsgründen) zusammengefasst werden (vgl. dazu die Beispiele in Rz. 1690 ff.).

Rz. 1476

^{[Autor/Stand]} Nach den zutreffenden Ausführungen im BFH-Urt. v. 17.6.2020 – II R 43/17^[6] sind die Vorgaben des in § 97 Abs. 1a BewG enthaltenen Aufteilungsschemas grundsätzlich auch dann zu beachten, wenn im Einzelfall der danach ermittelte Wert des (Personengesellschafts-)Anteils von dem gemeinen Wert abweicht. § 97 Abs. 1a BewG enthält eine typisierende und generalisierende Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts des Anteils an einer Personengesellschaft. Die Regelung soll dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte und schematische Weise die Wertbestimmung ermöglichen. Soweit sich im Einzelfall...