Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 2. Nießbraucher als Mitunternehmer

Schrifttum:

Bossmann, Die Existenz der doppelten Mitunternehmerstellung – Bedeutung des obiter dictums im BFH-Urteil v. 19.7.2018 – IV R 10/17 für die steuerliche Nachfolgeoptimierung, DStR 2021, 2217; Brüggemann, ErbStR 2019: Nießbrauch an einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, ErbBstg 2019, 124; Eisele, Nießbrauchsrecht an Personengesellschaftsanteil – Durchbruch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, NWB 2012, 4151; Hermes, Das mitunternehmerische Nießbrauchsrecht und das Problem der Mitunternehmerverdoppelung, Ubg 2018, 566; Hermes, Mitunternehmerisches Nießbrauchsrecht nur bei wirtschaftlichem Eigentum an Mitunternehmeranteil?, DStZ 2019, 112; Hermes, Das mitunternehmerische Nießbrauchsrecht im steuerlichen Wandel?, BB 2020, 1818; Felten, Vorbehaltsnießbrauch am Personengesellschaftsanteil – Praxisfragen, ErbStB 2016, 117; Levedag, Kann es beim Vorbehaltsnießbrauch an einem Gesellschaftsanteil künftig nur noch einen Mitunternehmer geben?, jM 2020, 75; Rennar, Erbfälle und Schenkungen: Nießbrauch an Immobilien oder Wertpapieren – die vermögensverwaltende Personengesellschaft als attraktive Lösung?, ErbBstg 2022, 250; Sass, Der Nießbrauch in der nachfolgerechtlichen Gestaltungspraxis, ErbStB 2019, 82; Seifried, Neue BFH-Rechtsprechung zum Anteilsbegriff im Sinne der §§ 13a, 13b ErbStG, DStR 2012, 274; Stein, Aktuelle ertragsteuerliche Fragestellungen zum Nießbrauchsvorbehalt an Gesellschaftsanteilen, ZEV 2019, 131; Stein, Der Nießbrauch am Mitunternehmeranteil – aktuelle Fragestellungen vor dem Hintergrund der möglichen Abkehr von der diagonalen Spaltung des Mitunternehmeranteils, BB 2021, 28; Stein, Der Nießbrauch am Mitunternehmeranteil – Die steuerliche Qualifizierung des Rechtsverhältnisses zwischen Nießbraucher und Gesellschafter, BB 2021, 1679; Stein, Der Nießbrauch am Personengesellschaftsanteil in der KöMoG-Option: Überlegungen zur schenkungsteuerlichen Absicherung und Gestaltung, ZEV 2022, 331; St. Viskorf/Haag, Wirtschaftliche Betrachtungsweise bei Betriebsvermögensbegünstigung für Zuwendungsnießbrauch an Personengesellschaftsanteilen, ZEV 2012, 24; Wachter, Neues zur Schenkung von KG-Anteilen unter Vorbehaltsnießbrauch, BB 2020, 634.

Rz. 1071

^{[Autor/Stand]} In ertragsteuerrechtlicher Sicht gehört zur Gruppe der Mitunternehmer ohne Gesellschaftsverhältnis unter Umständen derjenige, welchem der Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft zusteht.^[2] Dabei kommt es nicht darauf an, in welcher Form ein Nießbrauch an der Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft zivilrechtlich begründet wird. Vielmehr ist ertragsteuerrechtlich für die Annahme einer Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers entscheidend, dass er aufgrund der im Einzelfall getroffenen Abreden oder mangels solcher aufgrund der (dispositiven) gesetzlichen Bestimmungen eine rechtliche und tatsächliche Stellung erlangt, die dem Typusbegriff des Mitunternehmers entspricht.^[3] Dazu ist es erforderlich, dass der Nießbraucher neben der Gewinnbeteiligung und einer eventuellen mittelbaren Verlustbeteiligung – an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert ist er i.d.R. nicht beteiligt – wenigstens einen Teil der mit der Mitgliedschaft verbundenen Verwaltungsrechte, z.B. der Stimmrechte hinsichtlich der laufenden Geschäfte der Personengesellschaft, ausüben kann.^[4] Allgemein und näher zu den Erfordernissen der Mitunternehmerstellung im Ertragsteuerrecht und – deckungsgleich – im Bewertungsrecht s. oben Rz. 1039 ff.

Rz. 1072

^{[Autor/Stand]} Ist nach diesen Grundsätzen im zu beurteilenden Einzelfall aus ertragsteuerrechtlicher Sicht von einer Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers auszugehen, so liegt – zumindest prima facie – an sich nichts näher, als diese Entscheidung auch für das Bewertungsrecht und damit auch für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht zu übernehmen. Ganz so einfach liegt die Sache allerdings nicht: Während für die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Erträgen grundsätzlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. auch § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) maßgebend ist, ist der erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zuwendungsgegenstand (Erwerbsgegenstand) grundsätzlich nach dem Zivilrecht zu bestimmen.^[6] Aus dieser konträren Sichtweise ergeben sich Friktionen in den Fällen, in denen das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht "auf Begriffe des Ertragsteuerrechts zurückgreift oder gar expressis verbis auf Vorschriften des Einkommensteuergesetzes verweist."^[7]

Rz. 1073

^{[Autor/Stand]} Einstweilen frei.

Rz. 1074

^{[Autor/Stand]} Die §§ 13a und 13b ErbStG enthalten solche Bezugnahmen. So ordnet § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG an, zum begünstigten Vermögen im dortigen Sinne gehörten unter anderem "inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs, einer Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Bewertungsgesetzes", der seinerseits auf die Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr....