Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 3. Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Einzelunternehmen

Rz. 389

^{[Autor/Stand]} Bei der Bewertung der betrieblichen Vermögen sind zwar grundsätzlich rechtsformneutrale Regelungen eingeführt worden. Dennoch muss weiterhin bei der Bewertung zwischen Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Einzelunternehmen unterschieden werden, weil die erbschaftsteuerlich letztlich maßgebende Bereicherung der Beteiligten je nach Rechtsform unterschiedlich zu berechnen ist. Bei einem Gewerbebetrieb, der als Einzelunternehmen geführt wird, entfällt der gesamte Unternehmenswert auf den Inhaber. Bei Mitunternehmerschaften ist der Wert des Gesamthandsvermögens dagegen auf den einzelnen Mitunternehmer zu verteilen und ggf. Sonderbetriebsvermögen anzusetzen, wobei zusätzlich zu berücksichtigen ist, dass der Mitunternehmer seine Beteiligung nicht nur insgesamt, sondern auch anteilig übertragen kann. Ferner ist zu berücksichtigen, dass der Mitunternehmer sein Sonderbetriebsvermögen disquotal übertragen kann. Bei Kapitalgesellschaften werden lediglich Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen. Bei Kapitalgesellschaften kann die Beteiligung des Gesellschafters am Stammkapital von dem Verhältnis der Gewinnverteilung abweichen. In diesen Fällen ist der Wert des Anteils an der Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse zu ermitteln und festzustellen. Hierzu hat die Finanzverwaltung gleich lautende Ländererlasse vom 2.3.2016^[2] herausgegeben, die mit umfangreichen Beispielen die Regelung des § 97 Abs. 1b BewG erläutern.

Rz. 390

^{[Autor/Stand]} Dementsprechend sind für die einzelnen Fallgestaltungen gesonderte Feststellungen nach § 151 BewG vorgesehen. Danach sind gesondert festzustellen (§ 179 AO)

• der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen, §§ 95, 96, 97 BewG (§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG)
• der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG (§ 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG).

a) Kapitalgesellschaften

Rz. 391

^{[Autor/Stand]} § 11 Abs. 2 BewG regelt in erster Linie die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallen. Die analoge Bewertung des Betriebsvermögens von Gewerbebetrieben i.S.d. § 95 BewG und von freiberuflich Tätigen i.S.d. § 96 BewG ergibt sich aus § 109 Abs. 1 BewG. Für das Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigungen oder Vermögensmasse ergibt sich die Analogie aus § 109 Abs. 2 BewG.

Rz. 392

^{[Autor/Stand]} Der gemeine Wert nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft bestimmt sich grundsätzlich nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) der Gesellschaft "zum" gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft zum Bewertungsstichtag (§ 97 Abs. 1b BewG). Dieser Wortlaut des Gesetzes erscheint auf den ersten Blick missverständlich. Denn rechnerisch wird nicht der Anteil am Nennkapital ins Verhältnis "zum" Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft gesetzt, sondern der Anteil am Nennkapital wird mit dem Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft multipliziert.

Rz. 393

Beispiel

Der Steuerpflichtige hält den 10 000 EUR des Nennkapital, das insgesamt 200 000 EUR beträgt. Der gemeine Wert des Unternehmens beträgt 1 000 000 EUR. Der gemeine Wert des Anteils berechnet sich wie folgt:

aa) Feststellung des gemeinen Werts als Prozentsatz

Rz. 394

^{[Autor/Stand]} Beim für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2009 maßgebenden Stuttgarter Verfahren^[7] war der für die Anteile an der Kapitalgesellschaft festzustellende Wert in einem Prozentsatz auszudrücken, der sich auf das Nennkapital bezog. Nach Abschn. 6 Satz 5 BV-Erlass vom 25.6.2009^[8] ist der gemeine Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft auch bei Bewertungsstichtagen nach dem 31.12.2008 weiterhin für je 100 EUR des Nennkapital zu ermitteln. Diese Auffassung wurde in Abschn. 6 Satz 5 BV-Erlass vom 17.5.2011^[9] übernommen.

Rz. 395

^{[Autor/Stand]} Dieser Rechenschritt ist m.E. nicht mehr erforderlich. Vielmehr ist nach § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG der "Wert" der Anteile an der Kapitalgesellschaft festzustellen. Dieser festgestellte Wert wird bei der Veranlagung zur Erbschaft-/Schenkungsteuer oder bei einer anderen Feststellung als Betrag in Euro angesetzt. Die zusätzliche Angabe eines Prozentsatzes ist rechnerisch nicht mehr von Bedeutung. R B 11.5 ErbStR 2011 folgt dieser Überlegung und hat die Anweisungen der bisherigen Erlasse nicht übernommen. Festzustellen ist somit der gemeine Wert des Anteils als Betrag in Euro.

bb) Noch nicht vollständig eingezahltes Nennkapital

Rz. 396

^{[Autor/Stand]} Der gemeine Wert eines nicht notierten Anteils an einer Kapitalgesellschaft richtet sich auch dann nach dem Anteil am Nennkapital, wenn das Kapital noch nicht vollständig eingezahlt ist (§ 97 Abs. 1b Satz 2 BewG). Dabei ist unerheblich, ob noch mit der Einzahlung des Kapitals zu rechnen ist.^[12] Etwas anderes gilt, wenn sich die Beteiligung am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft aufgrund einer ausdrücklichen Vereinbarung der Gesellschafter nach der jeweiligen Höhe de...