Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 3. Jahresmiete bei Betriebsaufspaltung

Rz. 149

^{[Autor/Stand]} Im Fall der Betriebsaufspaltung verpachtet das Besitzunternehmen i.d.R. nicht nur Grundstücke, sondern auch das übrige Anlagevermögen einschließlich immaterieller Wirtschaftsgüter sowie zum Teil das Umlaufvermögen an eine Betriebsgesellschaft. Die Pachtzahlungen der Betriebsgesellschaft betreffen daher nicht nur die Grundstücksnutzung, sondern auch die Überlassung des Anlagevermögens mit seinen materiellen und immateriellen Werten sowie das Umlaufvermögen. Hier stellt sich die Frage, ob die vereinbarte Zahlung in ihre Bestandteile für die einzelnen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden kann. Christoffel^[2] weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass eine solche Aufteilung dann schwierig zu sein scheint, wenn sich die Höhe des Entgelts nach dem Ertragswert des überlassenen Unternehmensvermögens bemisst. Dies gilt z.B. für Vereinbarungen, bei denen der Pächter einen Teil seines von ihm erzielten Gewinns als Pacht an den Verpächter zahlen muss, wobei in Verlustjahren keine Mindestpacht zu entrichten ist. In Verlustjahren wird demnach kein Entgelt für das überlassene Betriebsvermögen gezahlt, also auch kein Entgelt für die Überlassung der Grundstücke. Hier wird sich das Finanzamt nicht darauf einlassen, dass als Jahresmiete 0 EUR anzusetzen sind. Aufteilungsschwierigkeiten können auch bei einer umsatzbezogenen Pacht auftreten. Es ist daher im Einzelfall zu klären, ob eine Mietschätzung auf der Grundlage der vereinbarten Pacht überhaupt möglich ist oder ob es sich nicht um Fälle handelt, bei denen der Grundstückswert nach § 147 BewG zu ermitteln ist.^[3] Der Steuerpflichtige wird sich für eine solche Sonderbewertung einsetzen, wenn es sich um ältere Gebäude handelt, deren Steuerbilanzwert im Vergleich zu ihrem Ertragswert wesentlich niedriger ist, oder wenn zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft aus Gründen der Gewerbesteuerersparnis Mieten vereinbart wurden, die über der ortsüblichen Miete liegen. Bei Neubauten wird er sich i.d.R. für eine Ertragsbewertung entscheiden. Das Finanzamt dürfte bei seinen Überlegungen genau umgekehrt vorgehen.

Rz. 150

^{[Autor/Stand]} Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil v. 16.12.2002^[5] zunächst entschieden, dass der Grundstückswert für ein Grundstück, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vermietet wird, nicht anhand der tatsächlich zwischen der Besitz- und Betriebsaufspaltung vereinbarten Miete, sondern anhand der ortsüblichen Miete zu ermitteln ist, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind. Im Urteilsfall war an der Besitz-GmbH & Co. KG der Erblasser mit 26 % neben A mit 38 % und B mit 36 % beteiligt. Die Anteile an der Betriebs-GmbH wurden von dem Erblasser mit 51 % gehalten; zusätzlich waren A mit 25 % und B mit 24 % an der GmbH beteiligt. Damit lag zwar eine personenidentische Besitz- und Betriebsgesellschaft vor, jedoch mit unterschiedlicher Verteilung der Anteile.

Rz. 151

^{[Autor/Stand]} Das FG Baden-Württemberg hat die Nutzung durch das Betriebsunternehmen als eigenbetriebliche Nutzung des Besitzunternehmens angesehen, und zwar unter Berufung auf die ertragsteuerliche Rechtsprechung.^[7] Bei einer eigenbetrieblichen Nutzung sei grundsätzlich die übliche Miete anzusetzen, wenn sich für die Nutzung zumindest regional eine übliche Miete ermitteln lasse. Das FG schließt aus der Gesetzesbegründung zu § 146 BewG, dass auch im Fall der Bewertung bebauter Grundstücke eine derartige "wirtschaftliche Betrachtungsweise" – wie im Ertagsteuerrecht – stattzufinden habe. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise rechtfertige es, von einer Selbstnutzung und somit von der Anwendung des § 146 Abs. 3 BewG auszugehen. Weiter wird dazu in der Begründung des oa. Urteils Folgendes ausgeführt:

"Dies erscheint deshalb gerechtfertigt, weil die von dem Betriebsunternehmen an das Besitzunternehmen bezahlte Miete nicht wie unter fremden Dritten nach Marktbedingungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ausgehandelt, sondern von dem Grundstückseigentümer/Betriebsinhaber, der zugleich als Vermieter und als Mieter in Erscheinung tritt, nach seinem freien Ermessen bestimmt ist, so dass von dieser "Eigenmiete" nicht auf den Ertragswert des Grundstücks geschlossen werden kann. Lässt sich eine übliche Miete nicht ermitteln, ist die Bewertung nach § 147 BewG vorzunehmen."

Rz. 152

^{[Autor/Stand]} Das Finanzamt hat gegen das oa. Urteil des FG Baden-Württemberg erfolgreich Revision eingelegt. Die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und die sich hieraus ergebende Schlussfolgerung, dass eine Selbstnutzung i.S. des § 146 Abs. 3 BewG vorliege, wenn eine Vermietung zwischen personenidentischen Gesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolge, ist weder durch den Gesetzeswortlaut noch durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise, zumindest im Streitfall, gerechtfertigt. Der Gesetzgeber hat bewusst die Fälle abschließend in § 146 BewG aufgeführt, bei denen es zum Ansatz einer ortsüblichen Miete kommt. Dazu gehört unter anderem der Fall der Eigennutzung. Eine Eigennut...