Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 3. Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen, Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen (Abs. 5 Nr. 2)

Rz. 89

^{[Autor/Stand]} Neben den Erblasserschulden können den Erwerb auch die Verbindlichkeiten mindern, die den Erben als solchen treffen (sog. Erbfallschulden gem. § 1967 Abs. 2 BGB) und bewertungsfähig sind.^[2] Grundsätzlich sind solche Verbindlichkeiten mit dem Betrag abzuziehen, den der Erwerber nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu versteuern hat (sog. Korrespondenzprinzip).^[3] Hat z.B. der Erwerber nur den Grundbesitzwert zu versteuern nach § 12 Abs. 3 ErbStG, so kann der Verpflichtete ihn grundsätzlich auch nur in dieser Höhe abziehen. Fällt ein Vermächtnis durch Ausschlagung weg, so entfällt auch der Abzug der Vermächtnislast.

Rz. 90

^{[Autor/Stand]} Erfährt das Finanzamt nach Bestandskraft des Erbschaftsteuer-Bescheids für einen Vermächtnisnehmer, dass beim Erben die Vermächtnislast mit einem höheren Geldwert angesetzt worden war wegen einer Abfindungsvereinbarung nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG, so kann es nach § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO die Steuerfestsetzung ändern.^[5]

a) Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen

Rz. 91

^{[Autor/Stand]} Vermächtnisansprüche können nicht nur den Erben, sondern auch einen Vermächtnisnehmer belasten (sog. Untervermächtnis gem. § 2186 BGB). Der damit Beschwerte kann es von seinem Erwerb abziehen. Er kann es selbst dann in vollem Umfang als Nachlassverbindlichkeit abziehen, wenn im Wege des Hauptvermächtnisses Betriebsvermögen steuerfrei nach § 13a ErbStG übertragen worden ist. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG besteht nicht. Dies hat der BFH mit Urteil vom 22.7.2015 entschieden.^[7]

Rz. 92

^{[Autor/Stand]} Ob das Vermächtnis später erfüllt wurde, ist für den Abzug unerheblich, sofern es sich nicht um ein formunwirksames handelt (s. Rz. 96). Es kann u.U. im Verzicht auf eine Erfüllung dann eine freigebige Zuwendung des Vermächtnisnehmers vorliegen. War die Erfüllung von Anfang an unmöglich (§ 2171 Abs. 1 BGB), so ist ein Abzug wegen fehlender wirtschaftlicher Belastung nicht möglich. Kürzt der Erbe nach § 2318 BGB das Vermächtnis, so ist auch der Abzug nur in dieser Höhe möglich. Ein Erbvergleich ist insoweit zu beachten.^[9] Ist für die Erfüllung des Vermächtnisses eine Frist gesetzt, so ist es ohne Berücksichtigung dieser Befristung zum Todestag des Erblassers zu bewerten. § 8 BewG greift nicht ein.^[10]

Rz. 93

^{[Autor/Stand]} Aufschiebend bedingte Vermächtnisse (z.B. Bestimmungsvermächtnisse nach §§ 2151–2153 BGB, Zweckvermächtnisse nach § 2156 BGB, Nachvermächtnisse nach § 2191 BGB) können vor Eintritt der Bedingung nicht abgezogen werden (s. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 BewG). Erst mit Eintritt der Bedingung ist ein Abzug möglich (§ 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG). Die Korrektur eines bereits ergangenen Erbschaftsteuer-Bescheids erfolgt dann gem. § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG, wobei die Jahresfrist zu beachten ist.

Rz. 93.1

^{[Autor/Stand]} Vermächtnisse, die beim Berliner Testament (§ 2265 BGB) zwar beim Tod des erstversterbenden Ehegatten den zu Schlusserben eingesetzten Kindern zufallen sollen, aber erst beim Tod des überlebenden Ehegatten fällig werden, sind als Erwerb vom überlebenden Elternteil zu versteuern.^[13] Ein Abzug der Vermächtnisse nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG entfällt. Beim Tod des überlebenden Ehegatten sind jedoch diese als Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig (entsprechend der Regelung in § 6 Abs. 4 ErbStG).^[14] Will der Erblasser beim Berliner Testament eine andere Fälligkeit erreichen, so gibt es die Möglichkeit des sog. Supervermächtnisses (s. § 3 ErbStG Rz. 125, 126).^[15]

Rz. 94

^{[Autor/Stand]} Erhöht der Erbe zu Lasten einer vom Erblasser angeordneten Auflage ein Vermächtnis, so ist auch der Erhöhungsbetrag in dem Umfang abziehbar, in dem der Betrag der abzugsfähigen Auflage herabgesetzt wird.^[17]

Rz. 95

^{[Autor/Stand]} Gibt der Erwerber dem Vermächtnisnehmer anstelle eines vermachten Geldbetrags, das mit dem Nennwert der Forderung anzusetzen ist, ein Grundstück oder umgekehrt, so ist dies steuerlich unbeachtlich.^[19]

Rz. 96

Gestaltungstipp:

Findet jedoch der Beschwerte den Vermächtnisnehmer für die Ausschlagung des Vermächtnisses (s. § 3 ErbStG Rz. 330 ff.) ab (die nach der Annahme nicht mehr möglich ist gem. § 2180 BGB), so kann er den Abfindungsbetrag abziehen, weil dieser gem. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG als vom Erblasser zugewendet gilt (s. § 3 ErbStG Rz. 121). Je nach Steuerprogression oder Freibetragshöhe der Beteiligten kann eine solche Vereinbarung günstig sein.

Rz. 97

^{[Autor/Stand]} Formunwirksame, z.B. mündliche Vermächtnisse können, sofern sie von den Beteiligten erfüllt werden, abgezogen werden (s. Rz. 10.1).^[21] Erfüllen erst die Erbeserben, so ist ein Abzug ausgeschlossen.^[22] Zur Beweislast s. § 3 ErbStG Rz. 80. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt § 41 Abs. 1 AO trotz der zivilrechtlichen Betrachtungsweise im Erbschaftsteuergesetz auch hier (s. § 3 ErbStG Rz. 79 ff.).^[23] Der Abzug bzw. die Steuer für den Vermächtnisnehmer entsteht erst mit der Erfüllung des Vermächtnisses.^[24]

Rz. 98

^{[Autor/Stand]} Verbindlichkeiten aus Sachverm...