Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / bb) Ansprüche eines Gesellschafters aus ihm erteilten Pensionszusagen der Personengesellschaft

Rz. 1263

^{[Autor/Stand]} Hat die Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, liegt ertragsteuerlich eine Gewinnverteilungsabrede vor, die den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflussen darf.^[2] Für die Verpflichtung aus einer derartigen Pensionszusage ist – außer bei sog. Altzusagen vor dem 1.1.1987, bei denen ein Passivierungswahlrecht gewährt wird (vgl. Art. 23 EGHGB) – in der Handelsbilanz und damit auch in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Gesamthandsbilanz) eine Verbindlichkeit bzw. eine Rückstellung zu passivieren. Dies gilt auch bereits vor Eintritt des Versorgungsfalles.

Rz. 1264

^{[Autor/Stand]} Hieran hat sich m.E. auch nach Inkrafttreten des § 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG i.d.F. des BilMoG nichts geändert.^[4] Allerdings müssen die Voraussetzungen des § 6a EStG für einen Rückstellungsansatz vorliegen.^[5]

Rz. 1265

^{[Autor/Stand]} Freilich führt der Ansatz der Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) der Personengesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH zum Ertragsteuerrecht^[7] nicht zu einer Minderung des "Gesamtgewinns" und des Betriebsvermögens in der "Gesamtbilanz" der Personengesellschaft, weil der Passivposten in der Steuerbilanz der Gesellschaft durch einen gleich hohen Posten im Sonderbetriebsvermögen neutralisiert wird. Die früher umstrittene Frage, ob dieser Aktivposten in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter oder nur in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafters zu aktivieren ist, hat der BFH zwischenzeitlich zutreffend im letzteren Sinne entschieden.^[8] Zu den in diesem Zusammenhang getroffenen Übergangsregelungen der Finanzverwaltung wird auf das BMF-Schreiben v. 29.1.2008^[9] verwiesen.

Rz. 1266

^{[Autor/Stand]} Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer vor Eintritt in die Personengesellschaft für diese als Arbeitnehmer tätig gewesen und hat die Gesellschaft ihm in dieser Funktion eine Pensionszusage erteilt, bleibt die dafür gebildete Pensionsrückstellung auch nach seiner Aufnahme in die Personengesellschaft in deren Steuerbilanz dem Grunde nach bestehen und teilt das Schicksal jeder anderen Pensionsrückstellung. Die Pensionsrückstellung ist in der Steuerbilanz mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen, dem sog. Anwartschaftsbarwert, auszuweisen (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Bei der Berechnung dieses Anwartschaftsbarwerts am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Arbeitnehmer Gesellschafter geworden ist, sowie jeweils am Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre ist wie bei ausgeschiedenen Arbeitnehmern der in der Zeit der Arbeitnehmereigenschaft ratierlich erdiente Pensionsanspruch zugrunde zu legen. Die Finanzverwaltung sieht in den weiteren Zuführungen zur Rückstellung aufgrund der Fortentwicklung des Anwartschaftsbarwerts eine Nachwirkung aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit und keine Vorabvergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, die dem Gewinn der Gesellschaft hinzuzurechnen wäre. Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG liegen allerdings dann vor, wenn diese Pensionszusage aufgrund der Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer weiter "aufgestockt" wird. In Höhe dieser Aufstockungsbeträge ist ein korrespondierender Anspruch in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen.

Rz. 1267

^{[Autor/Stand]} Im umgekehrten Fall fällt eine Pensionszusage an einen Arbeitnehmer einer Personengesellschaft, der früher Mitunternehmer der Personengesellschaft war, unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG, soweit sie Entgelt für die Tätigkeit während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft darstellt.^[12]

Rz. 1268

^{[Autor/Stand]} Ist ein Steuerpflichtiger an einer GmbH & Co. KG beteiligt, bei der sich die Komplementär-GmbH auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt und wird dem Steuerpflichtigen von der GmbH, bei der er angestellt ist, eine Pensionszusage erteilt, kann die GmbH in ihrer Steuerbilanz eine Rückstellung nach den Grundsätzen des § 6a EStG bilden. Der sich in diesem Fall im Rahmen der Gewinnverteilung der Personengesellschaft ergebende Aufwand der GmbH aus der Zuführung zu der Pensionsrückstellung ist durch einen gleichhohen Ansatz des Anspruchs auf die Pension in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung auszugleichen.^[14] Erfüllt die GmbH später ihre Ruhegehaltsverpflichtung, so sind die Zahlungen mit den in der Sonderbilanz aktivierten Ansprüchen zu verrechnen. Verzichtet dagegen die GmbH auf die Bildung einer Rückstellung, kann sich auch innerhalb der Gewinnermittlung der KG kein Sonderaufwand der GmbH ergeben, was zur Folge hat, dass die Aktivierung von Ansprüchen in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers entfällt. Erfüllt die GmbH in diesem Fall später ihre Ruhegehaltsverpflichtung, so entsteht Sonderaufwand der GmbH im Zeitpunkt der Zahlung. Gleichzeitig fallen aber auch gleichhohe Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. ...