Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / H. Bedeutung der Vorschrift für die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG

Rz. 678

^{[Autor/Stand]} Durch die Inbezugnahme des § 121 BewG in § 21 (Abs. 2) ErbStG erlangt die erstgenannte Vorschrift Bedeutung auch für die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuern auf die deutsche Erbschaftsteuer.

Rz. 679

^{[Autor/Stand]} Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (= unbeschränkte Steuerpflicht), sofern nicht die Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens anzuwenden sind, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt.

Rz. 680

^{[Autor/Stand]} Als Auslandsvermögen in diesem Sinne gelten nach § 21 Abs. 2 ErbStG:

• 1. wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war: alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen;
• 2. wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer war: alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens i.S.d. § 121 BewG sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

Rz. 681

^{[Autor/Stand]} § 21 Abs. 2 ErbStG unterscheidet mithin zwei Konstellationen mit unterschiedlich weiten Begriffen des Auslandsvermögens:

Rz. 682

^{[Autor/Stand]} § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG betrifft den Fall, dass der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes Steuerinländer war. Auf den Erwerber kommt es in diesem Zusammenhang nicht an; dieser kann entweder Steuerinländer oder Steuerausländer sein (s.a. § 21 ErbStG Rz. 58). Hier entspricht das "Auslandsvermögen" i.S.v. § 21 ErbStG spiegelbildlich dem Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG. Anders ausgedrückt: Auslandsvermögen i.S.d. § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG bilden (nur) diejenigen Vermögensgegenstände und organisatorischen Einheiten, die zum Inlandsvermögen des betreffenden ausländischen Staates i.S.d. § 121 BewG gehören. Daraus folgt, dass der Erwerber in dieser Konstellation nur solche im Ausland erhobenen Erbschaftsteuern auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechnen kann, die auf dieses "auslandsradizierte Vermögen" entfallen.

Rz. 683

^{[Autor/Stand]} Diese Begrenzung der Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuern ist nicht unproblematisch. Zieht nämlich der ausländische Staat weitere Vermögensgegenstände als die in § 121 BewG genannten ("auslandsradizierten") zur Besteuerung heran oder geht Vermögen auf einen Steuerausländer über, der mit seinem Erwerb im Ausland und im Inland zur Erbschaftsteuer herangezogen wird, kommt es zu einer Doppelbesteuerung (vgl. auch § 21 ErbStG Rz. 59 f.).

Rz. 684

^{[Autor/Stand]} Gleichwohl hat der vom BFH^[8] angerufene EuGH in dieser Doppelbesteuerung keinen Verstoß gegen Unionsrecht gesehen.^[9] Namentlich liege in der Nichtanrechnung der in Spanien auf das bei dortigen Finanzinstituten unterhaltene Kapitalvermögen des Erblassers gezahlten Erbschaftsteuer auf die in Deutschland von der unbeschränkt steuerpflichtigen Erbin erhobene Erbschaftsteuer keine unzulässige Beschränkung der in Art. 56 Abs. 1 EGV a.F. (jetzt: Art. 63 Abs. 1 AEUV) garantierten Kapitalverkehrsfreiheit. Der aus der Doppelbesteuerung dieses Kapitalvermögens resultierende Nachteil der Erbin folge daraus, dass die beiden betreffenden Mitgliedstaaten (Spanien und Deutschland) ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt hätten. Insoweit sei zwar daran zu erinnern, dass die Doppelbesteuerungsabkommen (innerhalb der Mitgliedstaaten) – wie in Art. 293 EG a.F. vorgesehen – dazu dienen sollten, die negativen Wirkungen, die sich aus dem Nebeneinander nationaler Steuersysteme für das Funktionieren des Binnenmarkts ergäben, zu beseitigen oder abzumildern. Das Gemeinschaftsrecht schreibe aber bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der EU keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. Daraus folge, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügten und deshalb nicht verpflichtet seien, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um so die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen.^[10]

Rz. 685

^{[Autor/Stand]} Eine andere Frage ist es, ob die ungemilderte Doppelbesteuerung in derartigen Fällen gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) herzuleitende Übermaßverbot verstößt. Dies hatte der Kläger in dem Verfahren geltend gemacht, das dem Urteil des FG Düsseldorf v. 13.5.2009^[12] zugrunde lag.

Rz. 686

^{[Autor/Stand]} Das FG folgte dem allerdings nicht. Es wies in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der...