Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / II. § 104 Abs. 2 BewG

Rz. 25

^{[Autor/Stand]} Nach § 104 Abs. 2 BewG ab 1993, welcher der bis zum 31.12.1992 geltenden Fassung des § 104 Abs. 1 BewG entspricht, darf eine Pensionsverpflichtung nur unter den dort genannten drei Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen, abgezogen werden. Diese in § 104 Abs. 2 BewG statuierten Voraussetzungen entsprechen wörtlich denen des für bilanzierende Steuerpflichtige geltenden § 6a Abs. 1 EStG. Die zu § 6a EStG ergangene Rechtsprechung sowie die dazu erlassenen (gesetzeskonformen) Verwaltungsanweisungen sind daher auch im Rahmen des § 104 Abs. 2 BewG zu beachten.^[2]

[Autor/Stand] Autor: Dötsch, Stand: 01.09.2009

[2] Vgl. auch R 121 ErbStR 2003.

1. § 104 Abs. 2 Nr. 1 BewG

Rz. 26

^{[Autor/Stand]} Der Abzug einer Pensionsverpflichtung setzt zunächst voraus, "dass der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat". Die Pensionszusage muss auf einer rechtsverbindlich eingegangenen Pensionsverpflichtung beruhen.^[2] Zu den Erfordernissen einer solchen rechtsverbindlichen Zusage im Einzelnen wird auf R 6a Abs. 1 bis 7 EStH 2008 (früher: Abschn. 41 Abs. 1 bis 7 EStG 1990) verwiesen.

Rz. 27

^{[Autor/Stand]} Nach R 6a Abs. 2 EStR 2008 "ist eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung zB gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf einem Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Für ausländische Arbeitnehmer sind Pensionsrückstellungen unter den gleichen Voraussetzungen zu bilden wie für inländische Arbeitnehmer".

[Autor/Stand] Autor: Dötsch, Stand: 01.09.2009

[2] R 121 ErbStR 2003 unter Hinweis auf R 41 Abs. 1 bis 7 EStR (nunmehr: R 6a Abs. 2 EStR 2008).

[Autor/Stand] Autor: Dötsch, Stand: 01.09.2009

2. § 104 Abs. 2 Nr. 2 BewG

Rz. 28

^{[Autor/Stand]} Ebenso wie nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt der Abzug einer Pensionsverpflichtung voraus, dass die Pensionszusage keine Leistungen "in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen" und keinen steuerschädlichen Widerrufsvorbehalt vorsieht. Steuerunschädlich ist ein Widerrufsvorbehalt, wenn er sich nur auf solche Tatbestände erstreckt, "bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung zulässig ist".

a) Verbot der Abhängigkeit der Pensionszusage von gewinnabhängigen Bezügen

Rz. 29

^{[Autor/Stand]} Das Verbot der Abhängigkeit der Pensionszusage von gewinnabhängigen Bezügen wurde erst durch das JStG 1997^[3] geschaffen. Mit diesem Verbot bezweckte der Gesetzgeber, die früher durch die Rechtsprechung eröffneten rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten einzuengen.^[4]

b) Widerrufsvorbehalte

Rz. 30

^{[Autor/Stand]} Steht die Pensionszusage unter einem Widerrufsvorbehalt, so kann sie nach § 104 Abs. 2 Nr. 2 BewG nur abgezogen werden, wenn der Widerruf nur nach "billigem Ermessen" ausgeübt werden darf. Erwägt der Arbeitgeber, die Pensionszusage zugunsten seines Arbeitnehmers "nach billigem Ermessen" zu widerrufen, muss er nach der arbeitsrechtlichen Rechtsprechung die (widerstreitenden) Interessen des pensionsberechtigten Arbeitnehmers und seine eigenen Interessen gegeneinander abwägen. Er muss die Billigkeit seiner Entscheidung im Einzelfall durch die Anführung besonderer sachlicher Gründe, die zu dem Widerruf geführt haben, darlegen und nachweisen. Das Arbeitsgericht kann die Entscheidung des Arbeitgebers auf ihre Billigkeit hin überprüfen und kann ggf. eine andere Entscheidung treffen.^[6]

Rz. 31

^{[Autor/Stand]} Aus dem Umkehrschluss aus § 104 Abs. 2 Nr. 2 BewG ergibt sich zwingend, dass eine Pensionsverpflichtung dann nicht abgezogen werden kann, wenn die Pensionszusage einen Vorbehalt enthält, der den Widerruf der Pensionszusage bzw. Pensionsleistungen in das "freie Belieben" des Pensionsverpflichteten stellt. Für die Frage der Schädlichkeit bzw. Unschädlichkeit eines Widerrufsvorbehalts gelten die Anweisungen in R 6a Abs. 3 und 4 EStR 2008 sinngemäß.

Rz. 32

^{[Autor/Stand]} R 6a Abs. 3 EStH 2008 enthält zum schädlichen Widerrufsvorbehalt die folgenden Anweisungen:

Schädlicher Vorbehalt

(3) [1]Ein schädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem Belieben, dh. nach seinen eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten widerrufen kann. [2]Ein Widerruf nach freiem Belieben ist nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) vom 14.12.1956 (BStBl. 1959 I S. 258) gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer im Allgemeinen zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln

"freiwillig und ohne Rechtsanspruch",

"jederzeitiger Widerruf vorbehalten",

"ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht",

"die Leistungen sind unverbindlich"

oder ähnliche Formulierungen...