Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / IV. Anwendungshinweise

Rz. 539

^{[Autor/Stand]} Gegenstand des § 7 Abs. 6 ErbStG ist die Gewinnbeteiligung, die jedem Gesellschafter aufgrund seiner Mitgliedschaft aus seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft zusteht (s. Rz. 531).^[2] Hierbei kann es sich auch – anders als bei § 7 Abs. 5 ErbStG (s. Rz. 505) – um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handeln.^[3] Maßgebend im Verhältnis der Gesellschafter zueinander ist der gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsschlüssel; eine Verteilung nach Kopfteilen, wie nach der dispositiven Norm des § 722 BGB vorgesehen, kommt nur subsidiär in Betracht.^[4] Zivilrechtlich grds. zulässig, wird eine unterschiedliche Teilhabe der Gesellschafter an den Erträgen der Gesellschaft erst dann schenkungsteuerlich interessant, wenn sie unangemessen erscheint.^[5]

Rz. 540

^{[Autor/Stand]} Um zu einem Übermaß an Gewinnbeteiligung zu gelangen, das nach § 7 Abs. 6 ErbStG als Schenkung gilt, ist zu prüfen, ob einem Gesellschafter ein Gewinnanspruch zusteht, der insbesondere

• seiner Kapitaleinlage,
• seiner Arbeits- oder sonstigen Leistung für die Gesellschaft nicht entspricht
• oder einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde.

Unterschiedlich hohe Beiträge in das Gesellschaftsvermögen bzw. zugunsten der Gesellschaft (s. § 706 BGB) rechtfertigen auch eine differenzierte Gewinnbeteiligung,^[7] gleiche Beiträge demnach nicht (s. § 722 BGB). Ansprüche eines Gesellschafters auf sog. Sondervergütungen der Gesellschaft, die sie ihm aufgrund separater Leistungsbeziehungen schuldet, sind in die Betrachtung miteinzubeziehen;^[8] sie mindern von vornherein den Gewinn der Gesellschaft. Sie vermitteln ihm insb. dann – noch vor der (ggf. angemessenen) Verteilung des Restgewinns – ein steuerbares Gewinnübermaß, wenn sie dem Wert seiner Gegenleistung(en) nicht entsprechen.^[9] Bemerkenswert ist schließlich der – alternativ vorgesehene, aber auch kumulativ mögliche – Fremdvergleich: Steht dem Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsvertrags oder/und kraft anderer Vereinbarungen mit der Gesellschaft ein Gewinn-/sonstiger Geldanspruch zu, den ein fremder Dritte üblicherweise nicht erhalten hätte, profitiert er ebenfalls übermäßig am Erfolg der Gesellschaft. Auch durch sog. "lästige Verträge" verdeckte Vorteile (§ 7 Abs. 4 ErbStG – s. Rz. 427) werden dadurch erfasst.^[10]

Rz. 541

^{[Autor/Stand]} § 7 Abs. 6 ErbStG fingiert nicht jede unangemessene, sondern ausdrücklich nur die übermäßige Gewinnbeteiligung als Schenkung. Dass eine derartige Bevorzugung eines Gesellschafters dem Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gesellschafter widerspricht, zum Nachteil seiner Mitgesellschafter geschieht und damit das "innergesellschaftliche Äquivalenzprinzip" verletzt, liegt auf der Hand. Sie erfolgt stets "außerhalb des gesellschaftlichen Leistungsgeflechts".^[12] Gegen ihre Schenkungsteuerbarkeit, ggf. auch nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bestehen daher eigentlich keine Bedenken.^[13] Im Hinblick auf eine eventuell erforderliche Kenntnis der Beteiligten mag man, vergleichbar der indiziellen Wirkung des Wertunterschieds bei Gegen-/Leistungen (s. Rz. 113 ff.), auf den Grad der Übermäßigkeit abstellen.

Rz. 542

^{[Autor/Stand]} Obwohl in § 7 Abs. 6 ErbStG nicht benannt, kann Erwerber nur derjenige Gesellschafter sein, dessen Gewinn-/Beteiligung Gegenstand der Betrachtung ist.^[15] Wer als Schenker neben ihm zum Steuerschuldner wird (s. § 20 ErbStG Rz. 17 ff.), dürfte aber klärungsbedürftig werden. In Frage kommen

• alle Mitgesellschafter des Bevorteilten, weil dessen übermäßige Erfolgsteilhabe das allen Gesellschaftern zustehende Gewinnausschüttungsvolumen verringert;^[16]
• nur die vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter, so zuletzt der BFH zu unentgeltlichen Zuwendungen einer GmbH & Co. KG, wobei er allerdings nicht alle beteiligten Kommanditisten als Schenker behandelte;^[17]
• oder – richtigerweise – die Personengesellschaft, an der der Erwerber beteiligt ist. Dafür spricht, dass die Gewinnansprüche der Gesellschafter, damit auch seine im Gewinnübermaß kumulierten künftigen Ansprüche, gegenüber der Gesellschaft geltend zu machen^[18] und daher grundsätzlich von ihr, d.h. aus ihrem Vermögen (§ 30 Abs. 2 ErbStG), zu erfüllen sind (§§ 241 Abs. 1 Satz 1, 267 Abs. 1, 362 Abs. 1 BGB).

Der II. BFH-Senat akzeptiert inzwischen die vermögensrechtliche Selbstständigkeit der gesamthänderischen Personengesellschaften.^[19] Zugleich hält er aber weiterhin an seinem Standpunkt fest, dass im (Urteils-)Fall einer disquotalen Gesellschaftereinlage die Mitgesellschafter in Gestalt der Werterhöhung ihrer Beteiligungen bereichert werden.^[20] Konsequent mag dann zwar auch in Fällen des § 7 Abs. 6 ErbStG die Entreicherung der Mitgesellschafter des übervorteilten Gesellschafters in der gegenläufigen Wertminderung ihrer Beteiligungen bestehen. Jedoch genügt die bloße Wertminderung des Vermögens eines "Schenkers" bekanntlich nicht, um ihn – bei Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG – als solchen zu personifizieren.^[21] Im Übrigen ereignet sich, genau betrachtet, die hierzu nötige s...