Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / XIII. Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen (Abs. 1 Nr. 13)

Rz. 121

^{[Autor/Stand]} Selbstverständlich können auch Pensionskassen^[2] und Unterstützungskassen^[3] Erwerber sein. Wäre dies anders, ginge § 13 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG ins Leere. Nach Satz 1 Halbs. 1 sind allerdings nur rechtsfähige und^[4] unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Pensions- und Unterstützungskassen i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG privilegiert. Dort auch erwähnte Sterbe- und Krankenkassen können die persönliche Steuerbefreiung nicht beanspruchen.

Rz. 122

^{[Autor/Stand]} Die Steuerbefreiung gilt ausdrücklich für Zuwendungen. Begrifflich handelt es sich hierbei um die Versorgungskasse/n einseitig bereichernde – d.h. objektiv unentgeltliche – Vermögenszuführungen.^[6] In der Regel wird das Vermögen der Kassen durch finanzielle Beiträge ihrer Trägerunternehmen^[7] gespeist, die im Umkehrschluss aus § 13 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG somit grundsätzlich als Schenker in Betracht kommen. Dies wollte die Finanzverwaltung bislang jedoch nicht. Obwohl solche Leistungen stets bewusst erfolgen, sollen sie aufgrund ihrer Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben bereits nicht nach "§ 7 Abs. 1 ErbStG" steuerbar sein.^[8] In der Tat steht den Trägerunternehmen für einschlägige Zuwendungen der Betriebsausgabenabzug zu nach Maßgabe der §§ 4c, 4d EStG, weil sie letztlich betriebliche Sozialleistungen sind und im Verhältnis zu den Pensions- und Unterstützungskassen, die sich zur Erbringung der ehemaligen Arbeitnehmern geschuldeten Versorgungsleistungen verpflichten, "Gegenleistungscharakter" haben.^[9] Zivilrechtlich besteht zwischen ihnen ein sog. Geschäftsbesorgungsverhältnis, das die beiderseitigen Leistungen konditional und/oder kausal entgeltlich miteinander verknüpft,^[10] freigebiges Verhalten eines Trägerunternehmens aber keinesfalls ausschließt (s. § 7 ErbStG Anm. 83 ff., 430 ff.).^[11] Dies liegt insbesondere dann nahe, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen der §§ 4c, 4d EStG nicht erfüllt sind; z.B. bei fehlender betrieblicher Veranlassung (§§ 4c Abs. 2, 4d Abs. 1 Satz 1 vor Nr. 1 EStG), bei nicht satzungsgemäßen Leistungen an Pensionskassen (§ 4c Abs. 1 EStG – zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen s. auch § 18 ErbStG, insb. Anm. 5 ff.) oder bei Zuwendungen an Unterstützungskassen, deren Kassenvermögen – am Ende des Wirtschaftsjahrs (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG)^[12] – zu hoch ist (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sätze 2 ff., Nr. 2 EStG) oder die betragsmäßig bestimmte Grenzen überschreiten (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Doch bisher lösten entsprechende Feststellungen der Veranlagungs- und Prüfungsdienste noch nie schenkungsteuerliche Folgen aus. Künftig dürfte sich dies ändern. Mit den Ländererlassen v. 20.10.2010 und 14.3.2012^[13] sowie den seit 14.12.2011 geltenden §§ 7 Abs. 8, 15 Abs. 4 ErbStG haben die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber akzeptiert, dass die Schenkungsteuerbarkeit einer Leistung selbst zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern und auch bei konzernmäßiger Verbindung nicht "von vornherein"^[14] aufgrund angeblich betrieblicher Veranlassung zu verneinen ist (zu dieser Problematik s. § 7 ErbStG Anm. 201 ff.);^[15] die ertragsteuerliche Handhabung präjudiziert die erbschaft-/schenkungsteuerliche Beurteilung grundsätzlich nicht.^[16] Die offizielle Selbstbeschränkung der Finanzverwaltung auf einschlägige Zuwendungen von Todes wegen von Einzelunternehmern oder "Dritten" zu Lebzeiten und/oder von Todes wegen^[17] ist unvereinbar mit ihrer verfassungsrechtlichen Pflicht zur gesetzmäßigen Steuererhebung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 AO)^[18] und deshalb abzulehnen. § 13 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG gilt somit für sämtliche Vermögensmehrungen dort genannter Pensions- und Unterstützungskassen, soweit sie ohne rechtlich verknüpfte Gegenleistung und nicht als satzungsmäßige (Stamm)Kapitalausstattung erfolgen (s. § 7 ErbStG Anm. 77 ff.; § 18 ErbStG Anm. 7).^[19]

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^{[Autor/Stand]} Nur wenn die bereicherte Pensions-/Unterstützungskasse die Voraussetzungen der Befreiung von der KSt nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG erfüllt,^[21] bleibt ihr Erwerb erbschaft-/schenkungsteuerfrei. Entscheidungserheblich sind die Verhältnisse im Steuerentstehungzeitpunkt (§ 11 ErbStG).^[22] Bei sog. Überdotierung des Kassenvermögens (s. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d i.V.m. § 6 Abs. 1–4, 6 KStG bzw. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e i.V.m. § 6 Abs. 5, 6 KStG), die insbesondere auch durch die jeweilige Zuwendung verursacht werden kann,^[23] kommt eine partielle Steuerpflicht in Betracht (§ 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 2 ErbStG).^[24] Jede begünstigte Zuwendung unterliegt außerdem einer Überwachungsfrist von zehn Jahren. Entfallen in diesem Zeitraum die tatbestandlichen Voraussetzungen der KSt-Freiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG – z.B. weitere Erwerbe und spätere Leistungen von Trägerunternehmen bewirken eine Überdotierung^[25] oder die Kasse wird aufgelöst^[26] – ist eine Nachversteuerung vorzunehmen (§ 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 3 ErbStG i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 AO).^[27] Ob auch die hierbei wiederauflebende Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht in Anwendung des § 6 A...