Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG , ErbStG § 2a Rechtsfähige Personengesellschaft

A. Vorbemerkungen

I. Anlass und Ziel der Vorschrift

Rz. 1

^{[Autor/Stand]} Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts – MoPeG – v. 10.8.2021^[2] wurde das Recht der Personengesellschaften grundlegend reformiert. Anlass war die Tatsache, dass sich das durch §§ 705 ff. BGB a.F. gestaltete Regelungskonzept der Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR – als nicht rechtsfähige, sog. Gesamthandsgemeinschaft nach mehr als 100 Jahren überlebt hatte.^[3] Seit 1.1.2024 (Art. 137 MoPeG) unterscheidet man nun zwei Rechtsformvarianten (§ 705 Abs. 2 BGB):^[4]

• Die nicht rechtsfähige Gesellschaft regelt lediglich das interne Rechtsverhältnis der Gesellschafter (§ 705 Abs. 2 Alt. 2 BGB). Sie hat keine eigene Vermögenssphäre (§ 740 Abs. 1 BGB).
• Die rechtsfähige Gesellschaft nimmt am Rechtsverkehr teil, kann daher selbst Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen (§ 705 Abs. 2 Alt. 1, Abs. 3^[5] BGB). Als Rechtssubjekt ist sie Träger ihres Gesellschaftsvermögens (§ 713 BGB).

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} Gesellschaftsrechtlich hat das Gesamthandsprinzip "ausgedient".^[7] Konsequent ist das Gesellschaftsvermögen einer rechtsfähigen Personengesellschaft nicht mehr gemeinschaftliches, sog. Gesamthandsvermögen, der Gesellschafter (so noch § 718 Abs. 1 BGB a.F.), sondern gehört allein der Gesellschaft selbst (§ 713 BGB). Entsprechend gilt dies auch für die Personenhandels- und die Partnerschaftsgesellschaften (§§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB, § 1 Abs. 4 PartGG) sowie die als Handelsgesellschaft i.S.d. HGB geltende EWIV (§ 1 EWIV-AusfG^[8]), die bisher schon als rechtsfähige Personengesellschaften behandelt wurden (§ 14 Abs. 2 BGB i.V.m. § 124 HGB a.F. sowie § 7 Abs. 2 PartGG a.F.).^[9]

Rz. 3

^{[Autor/Stand]} Eventuelle steuerrechtliche Auswirkungen des MoPeG wurden im damaligen Gesetzgebungsverfahren nur beiläufig angesprochen. Speziell für das Ertragsteuerrecht sah man keinen Handlungsbedarf.^[11] Obwohl bekannt war, dass mit der Anerkennung der Rechtsfähigkeit und Vermögensfähigkeit die Erbfähigkeit rechtsfähiger Personengesellschaften zivilrechtlich zu akzeptieren ist,^[12] blendete man damit naheliegende Folgen für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht völlig aus. Mit dem Wegfall des § 718 BGB a.F. löst sich jedoch die tragende Säule des Gesamthandsprinzips^[13] in Luft auf und damit das einzige Argument der seit dreißig Jahren dem II. BFH-Senat folgenden Praxis,^[14] anstelle einer an einem steuerbaren Erwerbsvorgang beteiligten Personengesellschaft ihre Gesellschafter als Erwerber und/oder Schenker zu behandeln.

Rz. 4

^{[Autor/Stand]} Gesetzgebungsverfahren: Initiiert erst im Sommer 2023 durch das BMF^[16] sollte durch Einfügung des § 2a in das ErbStG an dieser transparenten Besteuerung festgehalten werden.^[17] Zusammen mit der in Satz 1 in Bezug genommenen neuen Norm des § 14a AO und insb. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO n.F. wurde die Vorschrift zunächst in den Entwurf des geplanten Wachstumschancengesetzes eingebracht, der zahlreiche weitere steuerliche Änderungen enthielt.^[18] Das Vorhaben verzögerte sich jedoch.^[19] Fokussiert auf den 1.1.2024 nahm der Zeitdruck zu, so dass der Finanzausschuss einen Teil dieses Gesetzespakets am 13.12.2023 hastig umverpackte^[20] in das bereits am Folgetag vom Bundestag beschlossene Kreditzweitmarktförderungsgesetz – KrZwMG, dem der Bundesrat in seiner letzten Sitzung des Jahres am 15.12.2023 mehrheitlich zustimmte.^[21] Eingeschlossen waren u.a. auch § 2a ErbStG und die genannten AO-Vorschriften, die somit gerade noch rechtzeitig, "in letzter Minute",^[22] zustande kamen.^[23]

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} Auf den ersten Blick wurde das avisierte Ziel erreicht: Die bisherige Praxis der erbschaft-/schenkungsteuerlichen Behandlung steuerbarer Erwerbsvorgänge bei Beteiligung rechtsfähiger Personengesellschaften wird beibehalten. Genauer betrachtet, fällt jedoch ins Auge, dass der II. BFH-Senat zuletzt schon nicht mehr am Gesamthandsprinzip festhielt, aber weiterhin, mit neuer Begründung, an der Steuerpflicht der Gesellschafter.^[25] Auf den zweiten Blick wirkt § 2a ErbStG wie ein Schuss über das Ziel hinaus. Rechtsprechungsdurchbrechend negiert das ErbStG mit dieser Vorschrift die Entwicklung des Wirtschaftslebens, der das MoPeG Rechnung trägt.^[26] Sie ist keineswegs eine bloße Anpassungsregelung,^[27] sondern trennt mit Satz 1 tatsächlich das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht vom Zivilrecht.^[28] Zugleich akzeptiert sie jedoch in den Sätzen 2 und 3 die gesellschaftsrechtliche Rechtsentwicklung, zementiert dann aber auf dieser Basis die persönliche Steuerpflicht der Gesellschafter anstelle der Gesellschaft (s. Rz. 25, 85). § 2a ErbStG bindet damit die Finanzbehörden und die Rechtsprechung in der Rechtsanwendung (Art. 20 Abs. 3, 97 Abs. 1 GG)^[29] und wird so die gerade wiederbelebte Diskussion^[30] nicht abrupt beenden, sondern vielmehr neue Fragen provozieren, die kreativer Antworten bedürfen.^[31] Von der Beratungsbranche wird die Norm jedenfalls schon freudig begrüßt.^[32]

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} Einstweilen frei.

[Autor/Stand] Autor: Hartmann, Stand: 01.05.2024

[2] BGBl. I 2021, 3...