Steuerberater-Haftungsfalle: Vereinbarte Treuhandtätigkeiten / 2.3 Treuhand und Steuerrecht

Treuhandverhältnisse sind im Steuerrecht zulässig, aber auch da nicht weiter definiert. Der Steuerberater muss seine Mandanten, soweit diese Treuhandgeschäfte abwickeln, über folgende steuerliche Besonderheiten aufklären, die ihn auch persönlich betreffen, soweit er als Treuhänder fungiert. Ein Treuhandverhältnis ist laut BFH nur dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch deren tatsächlicher Vollzug zweifelsfrei erkennen lassen, dass der Treuhänder ausschließlich für die Rechnung des Treugebers handelt. Vereinbaren Eheleute untereinander, dem an einer GmbH qualifiziert Beteiligten solle die Rechtsstellung des anderen Ehegatten als Sicherungsgeber für Verbindlichkeiten der GmbH zugeordnet werden, wird dieser als Treuhandverhältnis auszulegende Vertrag tatsächlich nicht durchgeführt, wenn der Gesellschafter den Sicherungsgeber abredewidrig weder von den Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH freistellt, noch ihm seine Aufwendungen ersetzt.^[1]

Ob bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen (§ 15 AO) der Mangel der zivilrechtlichen Form als Beweisanzeichen mit verstärkter Wirkung den Vertragsparteien anzulasten ist, beurteilt sich nach der Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses durch die Parteien. Vereinbaren Ehegatten die Unterbeteiligung an einem von einem Dritten treuhänderisch für einen der Ehegatten als Treugeber gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteil in einer zivilrechtlich nicht hinreichenden Form und behaupten sie, den Vertrag entsprechend dem Vereinbarten auch tatsächlich vollzogen zu haben, können sie zum Beweis nicht lediglich ihre eigene Schilderung des Verfahrensablaufs mit Blick auf die zwischen Ehegatten intern üblichen Gepflogenheiten (keine schriftliche Kommunikation) anbieten.^[2]

Treuhandverträge unterliegen der Meldepflicht nach § 54 EStDV, soweit sie eine Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben. Dies ist der Fall, wenn ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch auf einen anderen Gesellschafter überträgt. In diesem Fall scheidet der erste Gesellschafter aus der Gesellschaft aus und der andere Gesellschafter erlangt die Gesellschafterstellung neu.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 14.3.2012, IX R 37/11.

[2] BFH, Urteil v. 11.5.2010, IX R 19/09.

[3] OFD Frankfurt/M. v. 21.1.2021, S 3844 A-008-St 711; Merkblatt über die steuerlichen Beistandspflichten der Notare auf den Gebieten der Grunderwerbsteuer, der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) und der Ertragsteuern.

2.3.1 Treuhand und Abgabenordnung

Auch die Abgabenordnung definiert Treuhandverhältnisse nicht eigenständig, sondern grenzt diese zu anderen Rechtsverhältnissen (z. B. Stellvertretung) anhand der Rechtsprechung ab.

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 1. Alt. AO geht davon aus, dass bei Treuhandverhältnissen das Wirtschaftsgut dem Treugeber zuzurechnen ist. Bei der Feststellung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende, der Besteuerung zugrunde zu legende Zurechnung gerechtfertigt ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen.^[1] Ein Treuhandverhältnis in Bezug auf einen Geschäftsanteil an einer GmbH kann steuerlich auch anerkannt werden, wenn mehrere Treugeber ihre Rechte gegenüber dem Treuhänder grundsätzlich nur gemeinschaftlich ausüben können.^[2] Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung führt allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen. Das Treuhandverhältnis muss auf ernstgemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und insbesondere auch tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders in fremdem Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sei.^[3] Die Finanzämter prüfen in jedem Einzelfall, ob ein echtes Treuhandverhältnis besteht.^[4]

Es kommt aus Sicht der Finanzverwaltung und nach der Rechtsprechung im Wesentlichen auf die Vereinbarungen im Innenverhältnis an. Es muss sich eindeutig ergeben, dass die mit der rechtlichen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis so eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum eine "leere Hülse" bleibt. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen. Zur Treuhandabrede gehört daher zwingend die Möglichkeit des Treugebers, im Hinblick auf das Treugut Weisungen zu erteilen, Abrechnung und Rückübertragung zu verlangen. Außerdem muss der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handeln.

Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis vorliegt, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Die Feststellungslast für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses trägt derjenige, der sich darauf beruft.^[5] Kommt der Steuerpflichtige seiner Nachweispflicht nach § 159 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 AO nicht nach, werden die Rech...