Steuerberater-Haftungsfalle: Vereinbarte Treuhandtätigkeiten / 2.3.1 Treuhand und Abgabenordnung

Auch die Abgabenordnung definiert Treuhandverhältnisse nicht eigenständig, sondern grenzt diese zu anderen Rechtsverhältnissen (z. B. Stellvertretung) anhand der Rechtsprechung ab.

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 1. Alt. AO geht davon aus, dass bei Treuhandverhältnissen das Wirtschaftsgut dem Treugeber zuzurechnen ist. Bei der Feststellung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende, der Besteuerung zugrunde zu legende Zurechnung gerechtfertigt ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen.^[1] Ein Treuhandverhältnis in Bezug auf einen Geschäftsanteil an einer GmbH kann steuerlich auch anerkannt werden, wenn mehrere Treugeber ihre Rechte gegenüber dem Treuhänder grundsätzlich nur gemeinschaftlich ausüben können.^[2] Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung führt allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrschen. Das Treuhandverhältnis muss auf ernstgemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und insbesondere auch tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders in fremdem Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sei.^[3] Die Finanzämter prüfen in jedem Einzelfall, ob ein echtes Treuhandverhältnis besteht.^[4]

Es kommt aus Sicht der Finanzverwaltung und nach der Rechtsprechung im Wesentlichen auf die Vereinbarungen im Innenverhältnis an. Es muss sich eindeutig ergeben, dass die mit der rechtlichen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis so eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum eine "leere Hülse" bleibt. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen. Zur Treuhandabrede gehört daher zwingend die Möglichkeit des Treugebers, im Hinblick auf das Treugut Weisungen zu erteilen, Abrechnung und Rückübertragung zu verlangen. Außerdem muss der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handeln.

Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis vorliegt, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Die Feststellungslast für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses trägt derjenige, der sich darauf beruft.^[5] Kommt der Steuerpflichtige seiner Nachweispflicht nach § 159 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 AO nicht nach, werden die Rechte oder Sachen grundsätzlich dem Treuhänder zugerechnet.^[6] Das Treuhandverhältnis darf nicht fingiert werden. Ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis setzt Abmachungen und tatsächliche Beziehungen voraus, aus denen sich das Handeln im fremden Interesse und die Abhängigkeit des Treuhänders von den erteilten Weisungen eindeutig ergeben. Es sollten daher ernst gemeinte, klare, zulässige Vereinbarungen auch dokumentiert und tatsächlich ausgeführt werden.

Bei der Durchführung der Treuhandabrede muss die Trennung von Treugut und Eigenvermögen des Treuhänders erkennbar sein. Dabei kommt der bilanziellen Behandlung des Wirtschaftsguts eine indizielle Bedeutung zu (Ausweis im Jahresabschluss als Treuhandvermögen). Die reine Absprache, das Eigentum als Treuhandeigentum zu besitzen, reicht nicht!

Der Treuhänder hat ggf. den Nachweis zu führen, dass er Gegenstände/Rechte lediglich treuhänderisch besitzt. Das Treuhandverhältnis muss vor Eintritt der regelmäßigen Festsetzungsverjährung beim Treugeber dem Finanzamt offengelegt werden.

Auch ein zivilrechtlich unwirksames Treuhandgeschäft kann nach § 41 Abs. 1 AO steuerlich bedeutsam sein, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen.

Die Rechtsprechung beweist, dass Finanzämter Treuhandverträge häufig infrage stellen:^[7] Die bloße Behauptung einer mündlichen Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder genügt den Anforderungen zum Nachweis eines vereinbarten Treuhandverhältnisses nicht.^[8] Hat der Treugeber weder im Außenverhältnis noch im Innenverhältnis effektiv durchsetzbare Mitwirkungsrechte, besteht kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis. Denn er kann das Treuhandverhältnis nicht beherrschen und ist daher kein Mitunternehmer, auch wenn der Treuhänder seine Interessen zu berücksichtigen hat. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht auch, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat. Die im Gewinnfeststellungsbescheid enthaltenen negativen Einkünfte sind in so einem Fall dem Treuhänder zuzurechnen.^[9]

Bei Treuhandverhältnissen unter nahen Angehörigen (§ 15 AO) stellt die Rechtsprechung an den Nachweis der steuerlich relevanten Treuhandabrede strengere Anforderungen.^[10]

Praxis-Tipp

Verbindliche Auskunft einholen

Damit für die Beteiligten eines Treuhandvertrags vor Abschluss und Durchführung geklärt werden kann, ob die Abreden im Innenverhältnis den Anforderungen des § 39 AO genügen, empfiehlt sich in Zweifelsf...