Steuerbilanzpolitik / 2.1.2 Subjektive Zurechenbarkeit bei Leasingverhältnissen

Rz. 28

Eine im Rahmen der subjektiven Zurechenbarkeit von Wirtschaftsgütern existente Möglichkeit zur Ausübung von Steuerbilanzpolitik besteht in der Einflussnahme auf den Inhalt von Leasingverträgen im Kontext der Sachverhaltsgestaltung, verbunden mit einer Beeinflussung der Aktivierung des Leasing-Objekts in der Bilanz des Leasing-Gebers bzw. Leasing-Nehmers. Während der Leasing-Geber stets den zivilrechtlichen Eigentümer verkörpert,^[1] ist die Frage des wirtschaftlichen Eigentümers differenziert in Abhängigkeit des individuell ausgestalteten Leasing-Vertrags zu beantworten. Gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Wirtschaftsgut abweichend vom Grundsatz des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer i. d. R. für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Eine Konkretisierung dieser abstrakten Definition in Bezug auf das Leasing liefern die Leasing-Erlasse des BMF, die allesamt das Finance-Leasing betreffen. Hier wird eine grundsätzlich unkündbare Grundmietzeit vereinbart, die kleiner als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts laut AfA-Tabellen ist. Demgegenüber verkörpert das Operate-Leasing einen normalen Mietvertrag i. S. d. BGB mit jederzeitiger bzw. kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit ohne Fälligwerden von Vertragsstrafen, weswegen hier der Leasing-Geber alle wesentlichen Risiken (Investitionsrisiko und Marktgängigkeit) trägt und mithin auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Objekts ist.^[2] Im Rahmen des Finance-Leasing ist wiederum zwischen Full-Pay-Out-Verträgen (Vollamortisationsleasing) sowie Non-Full-Pay-Out-Verträgen (Teilamortisationsleasing) zu unterscheiden. Beim Vollamortisationsleasing decken die Leasingraten während der Grundmietzeit diametral zum Teilamortisationsleasing vollständig die beim Leasing-Geber angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zzgl. Finanzierungs-, Verwaltungs- und Vertriebsaufwendungen sowie einen Gewinnaufschlag.^[3]

Rz. 29

Die subjektive Zurechnung des Leasing-Objekts zum Leasing-Geber bzw. Leasing-Nehmer ruft unterschiedliche steuerbilanzielle Konsequenzen hervor. Während die Aktivierung beim Leasing-Geber neben der etwaigen Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu einer (vollständigen) Behandlung der Leasingraten als Betriebseinnahmen respektive Betriebsausgaben aufseiten des Leasing-Nehmers führt,^[4] geht mit einer Aktivierung bei Letzterem eine etwaige Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zzgl. Nebenkosten über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sowie die Notwendigkeit der Separierung der Leasingraten in einen Zins- und einen Tilgungsanteil zur Minderung der korrespondierenden Verbindlichkeit ohne Nebenkosten (Leasing-Nehmer) bzw. Forderung (Leasing-Geber) einher.^[5]

Rz. 30

Die beiden Vollamortisationserlasse des BMF beziehen sich zum einen auf bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude sowie zum anderen auf Grund und Boden. Als Parameter fungieren im Kontext einer Steuerbilanzpolitik die vertragliche Festlegung der Grundmietzeit, der im Vorhinein vereinbarte Kaufpreis bei Bestehen einer Kaufoption bzw. die Höhe der im Voraus festgelegten Anschlussmiete bei Vereinbarung einer Mietverlängerungsoption. In nachstehenden Fällen verkörpert der Leasing-Nehmer stets den wirtschaftlichen Eigentümer:^[6]

• Leasingvertrag ohne Optionsrechte: Die Relation zwischen Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer ist kleiner als 40 % oder größer als 90 %;^[7]
• Leasingvertrag mit Kaufoption: Die Relation zwischen Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer ist kleiner als 40 % oder größer als 90 % oder der Kaufpreis ist kleiner als der (Rest-)Buchwert des Leasing-Objekts (bei linearer AfA) bzw. sein entsprechend geringerer gemeiner Wert;^[8]
• Leasingvertrag mit Mietverlängerungsoption: Die Relation zwischen Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer ist kleiner als 40 % oder größer als 90 % oder die Anschlussmiete ist kleiner als die lineare AfA auf Basis des (Rest-)Buchwerts bzw. des niedrigeren gemeinen Werts, dividiert durch die Restnutzungsdauer, bzw. kleiner als 75 % der marktüblichen Miete bei Gebäuden.

Rz. 31

Im Zuge der Teilamortisationserlasse des BMF wird gleichermaßen zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern differenziert. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern, bei denen das BMF eine den Vertragsmodellen zugrunde liegende Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer impliziert,^[9] erweist sich der Vertrag mit Aufteilung des Mehrerlöses^[10] als die für eine Steuerbilanzpolitik geeignete Gestaltungsmaßnahme.^[11] Dabei fungiert die vertragliche Festlegung der aufzuteilenden Höhe des Mehrerlöses als steuerbilanzpolitischer Parameter. Der Leasing-Nehmer bildet hiernach den wirtschaftlichen Eigentümer, falls der durch den Leasing-Geber am Markt erzielte Ve...