Steuerfreie Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntag ... / II. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Grundsatz: Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei^[1]. Unerheblich ist weiter, ob die Zahlung der Zuschläge auf gesetzlicher, tarifvertraglicher oder außertarifvertraglicher Grundlage beruht.

[1] BFH v. 15.2.2017 – VI R 30/16, BStBl. II 2017, 644 = EStB 2017, 227 (Meurer).

1. Zuschläge neben dem Grundlohn

Grundlohn: Nach § 3b Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 EStG ist Grundlohn

• der laufende Arbeitslohn,
• der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit
• für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum

zusteht. Beachten Sie: Der laufende Arbeitslohn ist – wie sich aus § 39b EStG ergibt – von sonstigen Bezügen abzugrenzen.

Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Er ist

• in einen Stundenlohn umzurechnen^[2] und
• mit höchstens 50 EUR anzusetzen.

Zusätzlich zum Grundlohn: Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden. Sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte – auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete – Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag unterschieden wird zwischen

• der Grundvergütung und
• den Erschwerniszuschlägen

und ein Bezug zwischen

• der zu leistenden Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und
• der Lohnhöhe

hergestellt ist^[3].

Beachten Sie: Zuschläge können daher nach § 3b EStG nur steuerfrei geleistet werden, wenn und soweit der Arbeitnehmer für die zuschlagsbewehrte Tätigkeit auch Anspruch auf Grundlohn hat. Denn es muss sich objektiv um ein zusätzliches Entgelt (neben dem Grundlohn) für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln^[4].

Zweckbestimmtheit: Darüber hinaus muss die Zahlung des Zuschlags zweckbestimmt erfolgen. Die Steuerbefreiung setzt daher voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind^[5]. Denn durch die Steuerfreiheit soll dem Arbeitnehmer ein finanzieller Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen der mit Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten, die den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stören, gewährt werden^[6]; § 3b EStG begünstigt

• das zusätzliche Entgelt "für" die Arbeit
• zu besonders ungünstigen Zeiten^[7].

Beraterhinweis Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach Prozentsätzen des Grundlohns) möglich ist^[8].

Pauschale Zuschläge: Leistet der Arbeitgeber pauschale Zuschläge ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer, setzt die Steuerbefreiung außerdem voraus, dass diese Zuschläge

• nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer
• als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung

geleistet werden^[9].

Keine Ausdehnung der Steuerbefreiung: Der Zahlende entscheidet über den Zweck seiner Leistung und bestimmt bei Bestehen mehrerer Verbindlichkeiten, auf welche er leistet^[10]. Dabei ist die Bezeichnung des Zuschlags allein jedoch nicht ausschlaggebend. Es muss sich vielmehr objektiv um ein zusätzliches Entgelt für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln. Beachten Sie: Begünstigt sind daher nur solche Zuschläge, die ausschließlich eine ungünstig liegende Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten^[11].

Beraterhinweis Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei^[12]. Diese einschränkende Auslegung des § 3b EStG rechtfertigt sich aus der Erwägung, dass er als Ausnahmevorschrift das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht^[13].

[2] BFH v. 9.6.2021 – VI R 16/19, BStBl. II 2021, 936 = EStB 2022, 4 (Meurer).

[3] BFH v. 9.6.2021 – VI R 16/19, BStBl. II 2021, 936 Rz. 20 = EStB 2022, 4 (Meurer).

[4] BFH v. 15.2.2017 – VI R 30/16, BStBl. II 2017, 644 Rz. 16 = EStB 2022, 4 (Meurer).

[5] BFH v. 9.6.2021 – VI R 16/19, BStBl. II 2021, 936 Rz. 21 = EStB 2022, 4 (Meurer).

[6] BFH v. 15.9.2011 – VI R 6/09, BStBl. II 2012, 144 Rz. 13 = EStB 2011, 431 (Rothenberger).

[7] BFH v. 27.5.2009 – VI B 69/08, BStBl. II 2009, 730 = EStB 2009, 265 (Hilbertz).

[8] BFH v. 22.10.2009 – VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201; BFH v. 29.11.2016 – VI R 61/14, BStBl. II 2017, 718 Rz. 17 = EStB 2017, 137 (Hartman) und BFH v. 29.11.2017 – VI B 45/17, BFH/NV 2018, 333 Rz. 5 = EStB 2018, 99 (Günther).

[9] BFH v. 24.9.2013 – VI R 48/12, BFH/NV 2014, 341 Rz. 15.

[10] § 366 Abs. 1 BGB.

[11] BFH v. 14.6.1967 – VI R 226/66, BStBl. III 1967, 609.

[12] B...