Steuerfreiheit der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen

Leitsatz

1. Die Beitragserstattungen der Deutschen Rentenversicherung Bund i.S. des § 210 SGB VI sind als "andere Leistungen" steuerbare Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Sie können deshalb nicht zugleich "negative Sonderausgaben" sein.

2. Die Erstattung der Rentenversicherungsbeiträge nach § 210 Abs. 1a SGB VI ist gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei.

Normenkette

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 3 Nr. 3 Buchst. b, § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4b Satz 2 EStG; § 210 Abs. 1, Abs. 1a SGB VI

Sachverhalt

Die Klägerin hatte als Arbeitnehmerin in den Jahren 2010, 2011 und 2013 Beiträge zur DRV geleistet, die ihr auf ihren Antrag hin im Jahr 2017 gemäß § 210 Abs. 1a SGB VI erstattet wurden. Das FA minderte die Altersvorsorgeaufwendungen der zusammenveranlagten Kläger um den Erstattungsbetrag. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage statt (FG Düsseldorf, Urteil vom 22.11.2018, 14 K 1629/18 E, Haufe-Index 12977908, EFG 2019, 410).

Entscheidung

Die Revision des FA war unbegründet. Der BFH urteilte, die Beitragserstattungen der DRV seien zwar als Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerbar, jedoch gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG steuerfrei. Eine Verrechnung mit anderen Altersvorsorgeaufwendungen des Streitjahres sei nicht möglich.

Hinweis

Wie sind Beitragserstattungen der Deutschen Rentenversicherung (DRV) i.S.d. § 210 SGB VI steuerlich zu qualifizieren? Handelt es sich – wie die Bezeichnung nahelegen würde – um Erstattungen von als Sonderausgaben abziehbaren Beiträgen (was zu einer Verrechnung mit geleisteten Vorsorgeaufwendungen und damit zu einer Minderung des Sonderausgabenabzugs führen würde) oder sind diese Beitragserstattungen "andere Leistungen" der DRV gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst. aa EStG?

Der BFH sieht die Beitragserstattungen der DRV als Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG an und folgt damit der sozialversicherungsrechtlichen Einordnung. Er begründet das folgendermaßen:

1. In § 23 SGB I werden die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung aufgezählt. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d SGB I Witwen- und Witwerrentenabfindungen sowie Beitragserstattungen.

2.§ 210 Abs. 1 SGB VI sieht eine Beitragserstattung vor, wenn der Versicherte nicht mehr versicherungspflichtig ist und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung hat. Beiträge können auch an Versicherte erstattet werden, die die Regelaltersgrenze erreicht und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt haben, oder an Hinterbliebene, die wegen nicht erfüllter allgemeiner Wartezeit keinen Hinterbliebenenanspruch haben. Auf Antrag kann der Versicherte sich daneben nach § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI die Beiträge unter bestimmten Voraussetzungen erstatten lassen, wenn er versicherungsfrei ist und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt hat.

3. Folge der Qualifikation der Betragserstattungen der DRV nach § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI als "andere Leistungen" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist deren Steuerbarkeit.

4. Die Beitragserstattungen der DRV sind jedoch kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 3 Nr. 3 Buchst. b EStGsteuerfrei.

Dass der Gesetzgeber diese Steuerfreiheit im JStG 2007 trotz eines Prüfungsauftrags des Bundesrates beibehalten und zudem noch präzisiert hat, unterstützt zudem die Auffassung, bei den Beitragserstattungen des § 210 SGB VI handele es sich um steuerbare Leistungen der DRV. Da sich die Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG ausdrücklich auch auf Erstattungen nach § 210 SGB VI bezieht, liefe sie leer, wenn man diese als nicht steuerbar ansähe.

5. Liegen Beitragserstattungen gemäß § 210 SGB VI und damit steuerfreie Leistungen der DRV vor, können diese ihrer Rechtsnatur nach nicht gleichzeitig auch als rückfließende (negative) Sonderausgaben behandelt werden. Es entspricht der Grundsystematik des Einkommensteuergesetzes, dass solche Zahlungen lediglich einmal – entweder als Einkünfte oder als "negative Sonderausgaben" – erfasst werden können. Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, muss ausgehend vom Steuergegenstand der Einkommensteuer den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 7 EStG der Vorrang eingeräumt werden. Die Einordnung von Zahlungen als Einkünfte schließt damit deren gleichzeitige Berücksichtigung als negative Aufwendungen aus, sofern gesetzlich nicht etwas anderes (wie z.B. in § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG) bestimmt ist.

Keine direkte Übertragung der Urteilsgrundsätze auf Erstattungen von Krankenversicherungsbeiträgen

Zur Klarstellung und Einordnung dieses Urteils weist der BFH darauf hin, dass in der Steuerbarkeit der Beitragserstattung an den Versicherten nach § 210 SGB VI, die als Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG anzusehen ist, der grundlegende Unterschied zu den Beitragserstattungen anderer Sozialversicherungen liegt, etwa zu denen der gesetzlichen Krankenversicherungen. Deren Leistungen sind zwar gemäß § 3 Nr. 1a EStG ebenfalls steuerfrei, kön...