Steuerliche Anerkennung von Pensions- und Tantiemezusagen an Arbeitnehmer- Ehegatten

Leitsatz

Eine betriebliche Veranlassung von Pensions- und Tantiemezusagen an Arbeitnehmer, die nahe Angehörige des Arbeitgebers sind, ist nicht allein deshalb zu verneinen, weil keine fremden Arbeitnehmer mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen im Betrieb beschäftigt werden und auch bei anderen Betrieben gleicher Größenordnung keine vergleichbaren Beschäftigungsverhältnisse ermittelt werden können (Klarstellung der Rechtsprechung in dem BFH-Urteil vom 31.5.1989, III R 154/86, BFHE 157, 172).

Normenkette

§ 4 Abs. 4 EStG , § 6a EStG , § 12 EStG

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine gewerblich tätige GbR. Gesellschafterinnen zu je 1€5 sind A, B und C. Die Ehemänner der drei Gesellschafterinnen sind bei der Klägerin als Arbeitnehmer angestellt. Am 5.1.1989 erteilte die Klägerin den Ehemännern Pensionszusagen über monatlich 500 DM. Ab 1.1.1990 sagte ihnen die Klägerin außerdem eine Tantieme in Höhe von 10 % des Gewinns zu.

Das FA erkannte die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtungen zum 31.12.1989 sowie die zum 31.12.1990 ausgewiesene Tantiemeverbindlichkeit nicht an. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt (vgl. EFG 1999, 109). Der BFH bestätigte die Vorentscheidung.

Entscheidung

Im Streitfall seien die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen anwendbar. Diese gälten auch für Arbeitsverträge zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafters. Hier seien die drei Gesellschafterinnen der Klägerin wegen Verfolgung gleich gerichteter Interessen einem beherrschenden Gesellschafter gleich gestellt (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 9.4.1997, I R 52/96, BFH/NV 1997, 809).

Die streitigen Pensions- und Tantieme-Zusagen genügten den Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen. Sie hielten einem Fremdvergleich stand. Die Entscheidung, ob die Zusage einer Altersversorgung oder Tantieme dem Grund nach auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre, sei durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen.

Sei ein sog. betriebsinterner Vergleich nicht möglich, weil Arbeitnehmer mit einer vergleichbaren Tätigkeit im selben Unternehmen nicht beschäftigt wurden, könne ein betriebsexterner Vergleich zwar ein sehr gewichtiges Indiz im Rahmen dieser Gesamtwürdigung liefern. Wenn sich aber vergleichbare Beschäftigungsverhältnisse mit fremden Arbeitnehmern in anderen Betrieben derselben Art und Größenordnung nicht finden ließen, könne dieser Umstand allein nicht zwingend zur Folge haben, dass nach den Regeln über die objektive Feststellungslast eine betriebliche Veranlassung zu verneinen sei. Denn das würde bedeuten, dass bei untypischen und zwischen Fremden im Wirtschaftsleben nicht anzutreffenden Beschäftigungsverhältnissen eine Pension oder Tantieme überhaupt nicht mit steuerlicher Wirkung zugesagt werden könne.

Bei der danach gebotenen Gesamtwürdigung lasse die Entscheidung des FG keine Fehler erkennen (wird näher ausgeführt).

Hinweis

Im Besprechungsurteil geht es um die Frage, nach welchen Grundsätzen der bei Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen und analogen Fällen zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung von Pensions- und Tantieme-Zusagen gebotene Fremdvergleich vorzunehmen ist, mit anderen Worten nach welchen Merkmalen zu entscheiden ist, ob die an nahe Angehörige (hier: Ehegatte) zugesagte Pension und Tantieme mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem fremden Arbeitnehmer versprochen worden wäre.

Dabei bestand das Problem des Streitfalls darin, dass andere im Betrieb eine vergleichbare Tätigkeit wie die begünstigten Arbeitnehmer-Ehegatten der Gesellschafterinnen der Klägerin (GbR) ausübende Arbeitnehmer nicht beschäftigt wurden. Nach Auffassung des I. Senats des BFH (Urteil vom 8.10.1986, I R 220/82, BStBl II 1987, 205) sind für den Fall, dass vergleichbare Arbeitnehmer im selben Unternehmen nicht beschäftigt werden, die Versorgungsaufwendungen für den Arbeitnehmer-Ehegatten jedenfalls dann als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn andere betriebliche Erwägungen dafür sprechen, diesen Teil des Arbeitsentgelts für Versorgungszwecke zu verwenden. Die steuerliche Anerkennung der Versorgungsaufwendungen könne nicht von einem sog. externen Betriebsvergleich abhängig gemacht werden (ebenso auch BFH, Urteil vom 21.8.1984, VIII R 106/81, BStBl II 1985, 124).

Diese Grundsätze hat der BFH (m.E. zu Recht) auch im vorliegenden Fall angewendet, und zwar sowohl für die Pensionszusage als auch für die Tantiemevereinbarung.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 18.12.2001, VIII R 69/98