Steuern in der Rechnungslegung / 3.4.2 Abbildung der aufwandswirksam zu verrechnenden sonstigen Steuern

Rz. 94

Bei den als Aufwand zu verrechnenden nicht ertragsabhängigen Steuern kann man folgende 3 Fallgruppen unterscheiden:

• Steuern in direktem Zusammenhang mit einer bestimmten Aufwandsart,
• direkt mit dem Umsatz verbundene Verbrauch- und Verkehrsteuern, für die das Unternehmen branchentypisch Steuerschuldner ist, und
• restliche aufwandswirksam zu verrechnende nicht ertragsabhängige Steuern.

Rz. 95

Bei den Steuern, die in direktem Zusammenhang mit einer bestimmten Aufwandsart stehen, ist es sachgerecht, die Steuern als "Kostensteuern" unter der betreffenden Aufwandsart abzubilden.^[1] Während im GKV die Versicherungsteuer wie die zugrunde liegenden geleisteten Versicherungsprämien für den Betrieb^[2] als sonstige betriebliche Aufwendungen erfasst werden, ist die vom Arbeitgeber geschuldete pauschale Lohn- und Kirchensteuer (gem. §§ 40, 40a, 40b EStG) unter den Löhnen und Gehältern auszuweisen.^[3] Bei Anwendung des UKV werden sowohl die Versicherungsteuer als auch die pauschale Lohn- und Kirchensteuer unter den entsprechenden Funktionskosten erfasst.

Nach der hier vertretenen Meinung wäre grundsätzlich auch eine Erfassung der nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1a UStG als Nebenkosten der betroffenen Aufwandsarten möglich; dies setzt jedoch gegebenenfalls eine Aufteilung bzw. Zuordnung der Beträge auf die einzelnen vom Vorsteuerabzugsverbot betroffenen Aufwandsarten voraus.

Rz. 96

Die Novellierung des Handelsrechts durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) führte dazu, dass § 277 Abs. 1 HGB i. d. F. des BilRUG^[4] nicht mehr nur ein Abzugsgebot der Umsatzsteuer, sondern auch "sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern" enthält. Das handelsrechtliche Schrifttum befürwortete bereits vor der Novellierung des HGB durch das BilRUG mehrheitlich ein Wahlrecht zur Absetzung der direkt mit den Umsatzerlösen zusammenhängenden Steuern, da der Abzug von Verbrauchsteuern und Monopolabgaben aufgrund ihres wirtschaftlichen Charakters als "Durchlaufposten" zwar als zweckmäßig angesehen wurde, aber der bisherige Gesetzeswortlaut allein den Abzug der Umsatzsteuer als Steuerkürzung ausdrücklich benannte.^[5] Auch die Reichweite des Wahlrechts zum Abzug der mit dem Umsatz verbundenen Steuern war strittig. In einer sehr engen Abgrenzung wurde nur die Absetzung der Energiesteuer und ggf. der Stromsteuer zugelassen^[6], während andere Autoren auch weitere auf den Produkten lastende Verbrauch- bzw. Verkehrsteuern (z. B. Branntweinsteuer bzw. Branntweinmonopolabgabe, Biersteuer, Kaffeesteuer, Tabaksteuer, Schaumweinsteuer)^[7] abziehen wollten. Die Regierungsbegündung zum BilRUG geht auf die zwingende Absetzung der sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern und damit auch auf die Reichweite dieser geplanten Norm nicht ein.^[8] Auch im Verlauf des weiteren Gesetzgebungsverfahrens unterblieb eine Präzisierung, wie weitreichend diese Norm ausgelegt werden soll.

Nach Auffassung des HFA des IDW soll der Begriff der sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern eng ausgelegt werden. „Es kommen nur solche Verbrauchsteuern/Monopolabgaben für einen Abzug von den Umsatzerlösen in Betracht, die

• zum einen nicht als Kosten für die Herstellung der Verkehrsfähigkeit in die Herstellungskosten von am Abschlussstichtag auszuweisenden Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens einzubeziehen sind … und
• zum anderen (nahezu) zeitgleich mit der Realisierung des Umsatzes und damit mit der Erfassung von Umsatzerlösen in der Gewinn- und Verlustrechnung entstehen. Entscheidend ist, dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung und der Zeitpunkt der Realisierung des korrespondierenden Umsatzes nach den tatsächlichen Verhältnissen der jeweiligen Branche (nahezu) zusammenfallen. Letzteres ist z. B. dann nicht erfüllt, wenn die Entstehung der Steuer an die Entnahme aus einem Steuerlager bzw. die Überführung in den freien Verkehr anknüpft, der Umsatz aus dem Verkauf des betreffenden Vermögensgegenstands aber erst mit einem nicht unerheblichen zeitlichen Versatz realisiert wird.”^[9]

Die Mehrheitsmeinung hat sich dieser engen Auslegung des HFA des IDW angeschlossen^[10] Allerdings halten auch Justenhoven/Kliem/Müller^[11] eine pauschalisierende Gesamtbetrachtung je Steuerart und eine durchschnittliche Versatzzeit von wenigen Tagen für die direkte Kürzung der Verbrauchsteuern für ausreichend.

Rz. 97

Der Ausweis der restlichen aufwandswirksam zu verrechnenden Steuern (u. a. Erbschaft- und Schenkungsteuer, sofern das in der Rechtsform einer Körperschaft geführte Unternehmen Begünstigter ist, Grundsteuer, Kfz-Steuer, nicht abzugsfähige Vorsteuern (Rz. 95), Verkehr- und Verbrauchsteuern, die nicht direkt mit dem Umsatz verbunden sind, insbesondere kommunale Verbrauchsteuern sowie die diesen Steuern entsprechenden ausländischen Steuern) hängt davon ab, ob der Bilanzierende das Gesamtkosten- oder das Umsatzkostenverfahren anwendet:

Rz. 98

Ausgenommen der nicht unter § 267a Abs. 3 HGB fallenden Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a Abs. 1 HGB...