Steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahe ... / b) Zuwendungsnießbrauch

Bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters hat. Im vom FG Berlin-Brandenburg entschiedenen Streitfall ging es um die steuerliche Anerkennung der Bestellung eines zeitlich befristeten Nießbrauchs an einem vermieteten Grundstück durch Eltern zugunsten ihrer bei Bestellung noch minderjährigen Söhne. Das Grundstück ist langfristig bis zur Beendigung des Nießbrauchs an eine von den Eltern beherrschte GmbH vermietet. Das FG versagte der Nießbrauchsvereinbarung die steuerliche Anerkennung, da es nach seiner Auffassung bei der Nießbrauchseinräumung in erster Linie um die Ausnutzung der Freibeträge der Söhne oder zumindest des Progressionsgefälles zwischen Eltern und Söhnen ging. Würden die Mieteinnahmen bei den Eltern anfallen, wäre die Steuerbelastung höher als sie bei den Söhnen ist. Dies hält das FG für gestaltungsmissbräuchlich i.S.v. § 42 AO. Entscheidungserheblich war vor allem, dass derjenige, der ein Grundstück selbst benötigt, es bei wirtschaftlich sinnvoller Verfahrensweise nicht unentgeltlich (zunächst) einem anderen überlässt (FG Berlin-Brandenburg v. 21.3.2022 – 16 K 4112/20 (Rev. IX R 8/22), EFG 2022, 1892 = ErbStB 2022, 359 [Günther]).

Der BFH hat nun jedoch aktuell im Revisionsverfahren entschieden, dass die zeitlich befristete Übertragung der Einkunftsquelle Vermietung und Verpachtung durch unentgeltliche Bestellung eines befristeten Nießbrauchsrechts nicht missbräuchlich i.S.v. § 42 AO ist, wenn dem Zuwendenden, von der Verlagerung der Einkunftsquelle abgesehen, kein weiterer steuerlicher Vorteil entsteht. Dabei stellte er heraus, dass es dahinstehen kann, ob zwischen den Eltern der Kinder als Vermieter und der jeweils nur von einem Elternteil beherrschten GmbH überhaupt ein persönliches Näheverhältnis zu bejahen wäre.

Ein Gestaltungsmissbrauch liegt nicht vor, wenn das minderjährige Kind als Nießbraucher die ihm zur Nutzung überlassene Immobilie an fremde Dritte vermietet. Dann sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Kind zuzurechnen. Denn die Begründung des Nießbrauchs bewirkt im Streitfall lediglich eine Übertragung der Einkunftsquelle. Die Vermietungseinkünfte werden nicht mehr vom Eigentümer (den Eltern), sondern von den Nießbrauchern, den Beigeladenen, erzielt. Ergibt sich daraus bei einer Gesamtbetrachtung ein steuerlicher Vorteil, so ist dies die Folge des steuerlich anzuerkennenden Sachverhalts und insofern gesetzlich "vorgesehen".

Darüber hinaus entsteht in einem solchen Fall kein weiterer steuerlicher Vorteil. Insbesondere werden nicht steuerlich unbeachtliche Unterhaltsaufwendungen in den Einkünftebereich verlagert. Die GmbH konnte die Geschäftsraummiete auch vor Begründung des Nießbrauchs als Betriebsausgabe abziehen. Durch die Zuwendung der Einkunftsquelle erwächst den Eltern der Kinder, von der Verlagerung der Einkünfte abgesehen, gegenüber der Zuwendung von versteuertem Einkommen kein steuerlicher Vorteil. Vor diesem Hintergrund brauchte der BFH die vom FG aufgeworfene Frage nicht zu vertiefen, ob die GmbH im Verhältnis zu den Kindern oder den Eltern eine fremde Dritte war (BFH v. 20.6.2023 – IX R 8/22, ErbStB 2023, 349 [Halaczinsky]).

Räumt der Eigentümer eines vermieteten (Mietwohn-)Grundstücks einem Dritten ein entgeltliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück ein, so hat der Eigentümer das für die Bestellung des Nießbrauchsrechts gezahlte Entgelt grundsätzlich im Jahr des Zuflusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Die dingliche Natur des Nießbrauchsrechts steht der Zurechnung des Entgelts zu den Stpfl. Einnahmen nicht entgegen, da die Begriffe "Vermietung" und "Verpachtung" einkommensteuerlich weit auszulegen sind und auch wirtschaftlich vergleichbare Nutzungsüberlassungen einschließen.

Auch wird der Nießbraucher grundsätzlich nicht wirtschaftlicher Eigentümer i.S.v. § 39 AO, da er i.d.R. weder die Möglichkeit hat, sich selbst den Substanzwert des Grundstücks zu eigen zu machen (etwa durch die Berechtigung, das Grundstück zu belasten), noch über die ihm als Nießbraucher zustehenden Rechte hinaus vergleichbar einem Eigentümer nach Belieben mit dem Grundstück oder Gebäude bzw. der Wohnung zu verfahren noch das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung trägt und auch nicht an Wertsteigerungen teilnimmt (FG Nürnberg v. 3.2.2021 – 3 K 682/20 (Rev. IX R 1/22), EFG 2022, 1092).

Die Zuwendung eines zur Vermietung berechtigenden Nutzungsrechts muss nicht unbedingt in die Form eines Nießbrauchs gekleidet sein, vielmehr kann sie auch konkludent vereinbart werden (BFH v. 29.9.2021 – IX R 2/21, BFH/NV 2022, 228 = EStB 2022, 55 [Günther]). Grundvoraussetzung für die Begründung eines zur Einkünfteerzielung führenden Nutzungsrechts ist, dass eine klare Trennung der verschiedenen Vermögensbereiche vorliegen muss und dies au...