Stiftungen: Besonderheiten der Rechnungslegung / 4 Steuerrecht

4.1 Einordnung

Rz. 26

Im Hinblick auf die Rechnungslegung der Stiftung kommt dem Steuerrecht^[1] eine große Bedeutung zu.^[2] Neben der Dokumentation und der Information dient die steuerrechtliche Rechnungslegung vor allem der Ermittlung einer Bemessungsgrundlage für die Besteuerung. Zu beachten sind die derivative und die originäre steuerliche Buchführungspflicht. Darüber hinaus gelten für gemeinnützige Stiftungen besondere steuerrechtliche Vorschriften zur Rechnungslegung. Schließlich müssen Stiftungen unter bestimmten Voraussetzungen eine sog. E-Bilanz erstellen.

Rz. 27

Da Stiftungen nicht unter die Fiktion gewerblicher Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 KStG fallen, können sie mit Ausnahme der Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit Einkünfte aus allen in § 2 Abs. 1 EStG aufgelisteten Einkunftsarten erzielen.^[3] Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Stiftung ist steuerrechtlich zwischen privatnützigen und gemeinnützigen Stiftungen zu differenzieren.^[4] Bei privatnützigen Stiftungen unterliegen alle Einkünfte der Besteuerung (im Rahmen der Körperschaft- und der Gewerbesteuer). Die Einkünfte einer gemeinnützigen Stiftung unterliegen hingegen grundsätzlich nicht der Besteuerung. Ausnahmsweise können die Einkünfte bei diesen im Rahmen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 14 AO) der Besteuerung unterliegen; die Einkünfte sind dann den Gewinneinkunftsarten zuzurechnen (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständige Tätigkeit).^[5]

[1] Vgl. Kußmaul/Meyering, in Beuthien/Gummert/Schöpflin, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 5, 5. Aufl. 2021, § 97.

[2] Vgl. Merl, Handbuch Stiftungen: Ziele – Projekte – Management – Rechtliche Gestaltung, 2. Aufl. 2003, S. 892.

[3] Vgl. Römer/Spiegel, in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, 4. Aufl. 2014, S. 787 f.

[4] Vgl. Löffler/Faut, BB 1974, S. 330. Koss nennt als 3. Gruppe noch die der Stiftungen, die weder Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch aus Land- und Forstwirtschaft erzielt; vgl. Koss, Rechnungslegung von Stiftungen, 2003, S. 63  f. Da diese aber keiner steuerlichen Buchführungspflicht unterliegen - so auch Koss, Rechnungslegung von Stiftungen, 2003, S. 64 -, werden sie hier nicht weiter behandelt.

[5] Vgl. Römer/Spiegel, in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, 4. Aufl. 2014, S. 788 f.

4.2 Steuerliche Buchführungspflicht

Rz. 28

Soweit die Stiftung bereits nach anderen als den Steuergesetzen dazu verpflichtet ist, Bücher und Aufzeichnungen zu führen, und soweit diese Bücher und Aufzeichnungen für die Besteuerung von Relevanz sind, gelten diese Verpflichtungen auch für das Steuerrecht (sog. derivative Buchführungspflicht^[1] gemäß § 140 AO).^[2] Darüber hinaus kommen besondere steuerliche Anforderungen an die Buchführung zum Tragen (§§ 145–148 AO). Für Stiftungen ergeben sich daher steuerrelevante Bücher und Aufzeichnungen aus den §§ 259, 260, 666 BGB und § 84 BGB (siehe Rz. 3–6), aus den Landesstiftungsgesetzen (siehe Rz. 7–15), aus den §§ 238–263 HGB (siehe Rz. 18–24), aus den §§ 1–10 PublG (siehe Rz. 25) und aus branchenspezifischen Vorschriften (siehe Rz. 26).

Rz. 29

Neben der derivativen Buchführungspflicht des § 140 AO normiert § 141 AO die sog. originäre steuerliche Buchführungspflicht.^[3] Diese gelangt dann zur Anwendung, wenn sich die Stiftung oder ein Teil der Stiftung gewerblich oder land- und forstwirtschaftlich betätigt und einer der Schwellenwerte des § 141 Abs. 1 AO überschritten wird (soweit sich nicht bereits aus § 140 AO eine Buchführungspflicht ergibt, siehe Rz. 29).^[4] Neben eigenständigen steuerlichen Anforderungen an die Buchführung (§§ 145–148 AO) gelangen auf diese Weise gemäß § 141 Abs. 1 Satz 2 AO sinngemäß die §§ 238, 240–242 Abs. 1 und die §§ 243–256 HGB zur Anwendung.^[5]

[1] Vgl. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl. 2020, S. 6.

[2] Vgl. Haase-Theobald, in Wiegand/Haase-Theobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis: Recht, Steuern, Beratung, 4. Aufl. 2015, S. 137; Koss, Rechnungslegung von Stiftungen, 2003, S. 62 f.; Schneider, b&b 1999, S. 259.

[3] Vgl. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl. 2020, S. 6.

[4] Die Schwellenwerte betragen: Umsatz von mehr als 600.000 EUR (§ 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO), selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Fläche mit einem Wirtschaftswert von mehr als 25.000 EUR (§ 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO), Gewinn aus Gewerbebetrieb oder aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60.000 EUR (§ 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 5 AO).

[5] Vgl. IDW RS HFA 5 2013, Rz. 24.

4.3 Die besonderen Buchführungspflichten gemeinnütziger Stiftungen

Rz. 30

Handelt es sich bei der Stiftung um eine gemeinnützige Stiftung, sind weitere Voraussetzungen zu beachten, die sich aus den §§ 51–68 AO ergeben.^[1] Diese finden Anwendung, wenn qua Gesetz eine Steuervergünstigung unter der Voraussetzung gewährt wird, dass ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt werden (§ 51 Abs. 1 Satz 1 AO). Gemeinnützige Stiftungen haben ihre Aufzeichnungen im Einklang mit § 145 Abs. 2 AO strikt nach folgenden Sphären zu trennen: ideeller Bereich, Vermögen...