Stille Gesellschaft / 2.3 Atypisch stille Gesellschaft

Ganz anders ist die steuerrechtliche Handhabung, wenn eine atypisch stille Gesellschaft gegeben ist. In diesem Fall ist der Stille wirtschaftlich nicht nur Kapitalgeber, sondern er ist mit anderen Personengesellschaftern durchaus vergleichbar. Dies zeigt sich vor allem daran, dass der Stille nicht nur am Gewinn und Verlust beteiligt ist, sondern zudem auch am Zuwachs des Betriebsvermögens einschließlich der stillen Reserven und des Geschäftswerts des Betriebs teilnimmt.

Bei einer Auflösung bzw. dem Ausscheiden des Stillen erhält dieser nicht nur seine Einlage zurück, sondern zusätzlich eine Abfindung, die sich an der Wertentwicklung des Betriebsvermögens orientiert.

2.3.1 Mitunternehmerschaft

Deshalb wird der atypisch stille Gesellschafter steuerlich auch als Mitunternehmer eingestuft. Der atypisch Stille kann eine dem Kommanditisten vergleichbare Mitunternehmerinitiative ausüben. Durch die schuldrechtliche Teilhabe an den stillen Reserven des Betriebs trägt er zudem auch ein Mitunternehmerrisiko.^[1] Das Mitunternehmerrisiko fehlt i. d. R. jedoch, wenn der Stille nicht am Verlust beteiligt ist.^[2]

Ist eine Mitunternehmerschaft zu bejahen, schlägt dies auf die Qualifikation der Einkünfte des an einer atypisch stillen Gesellschaft Beteiligten durch. Er erzielt daraus gewerbliche Einkünfte.

Da eine Mitunternehmerschaft gegeben ist, gelten auch die entsprechenden steuerlichen Regelungen zur Gewinnermittlung. Insbesondere wird der Gewinnanteil für den atypisch Stillen zwar zunächst als Betriebsausgabe gebucht, ist jedoch in einem 2. Schritt als Vorabgewinn bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns wieder hinzuzurechnen.^[3]

Erhält der atypisch Stille weitere Vergütungen, z. B. für eine Tätigkeit in der Gesellschaft, Miete für ein überlassenes Wirtschaftsgut oder Zinsen für ein Darlehen, sind diese Sondervergütungen ebenfalls dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.

Achtung

Geschäftsführer als Mitunternehmer

Ist die Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt, kann eine Mitunternehmerschaft auch ohne Teilhabe am Betriebsvermögen vorliegen. Dies wird der Fall sein, wenn der stille Gesellschafter die Geschäftsführung übernimmt.^[4] Auch die Kombination Gesellschafter-Geschäftsführer und hohe stille Einlage kann dies rechtfertigen.^[5]

Die Folge daraus: Die Vergütung an den (vermeintlich typisch) stillen Gesellschafter ist steuerlich keine Betriebsausgabe, sondern als Vorabgewinn des mitunternehmerischen Geschäftsführers dem Gewinn hinzuzurechnen und unterliegt damit zudem der Gewerbesteuer. Dies sollte vor einer Begründung einer stillen Gesellschaft berücksichtigt werden.

[1] BFH, Urteil v. 18.2.1993, IV R 132/91, BFH/NV 1993 S. 647; BFH, Urteil v. 16.12.2003, VIII R 6/93, BFH/NV 2004 S. 1080; BFH, Urteil v. 13.7.2017, IV R 41/14, BStBl 2017 II S. 1133.

[2] BFH, Urteil v. 27.6.2013, IV R 53/10, BFH/NV 2013 S. 1920.

[3] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

[4] BFH, Urteil v. 28.1.1982, IV R 197/79, BStBl 1982 II S. 389; BFH, Urteil v. 13.7.2017, IV R 41/14, BStBl 2017 II S. 1133.

[5] BFH, Urteil v. 26.11.2003, VIII R 64/03, BFH/NV 2004 S. 631.

2.3.2 Gewinnfeststellung

Verfahrensrechtlich erfolgt die Gewinnermittlung in einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen.^[1] Darin wird der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft ermittelt und den beiden Gesellschaftern – dem Inhaber und dem Stillen – jeweils deren steuerlicher Gewinnanteil zugerechnet. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des Stillen bzw. des Inhabers.

Wichtig

Bindungswirkung

Dieser Feststellungsbescheid hat für die nachfolgende Gewinnermittlung beim Inhaber bzw. für die Einkommensteuer des Stillen die Funktion eines Grundlagenbescheids. Die darin festgestellten Besteuerungsgrundlagen sind damit bindend in die folgenden Bescheide zu übernehmen.^[2] Einwendungen müssen deshalb bereits durch Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vorgebracht werden.

Wie beim typisch stillen Gesellschafter gilt es auch beim atypisch Stillen zu beachten, dass sich ein Verlustanteil nur bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos unmittelbar auswirkt. Soweit dieses negativ wird oder sich weiter verringert, kann der Verlust als sog. verrechenbarer Verlust nur mit Gewinnen der Folgejahre aus dieser Beteiligung ausgeglichen und verrechnet werden.^[3]

[1] §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO.

[2] § 182 Abs. 1 AO,

BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 48/11, BFH/NV 2015 S. 1075.

[3] § 15a EStG.

2.3.3 Behandlung beim Inhaber

Auch wenn steuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft gegeben ist, gehört das Geschäftsvermögen zivilrechtlich nur dem Inhaber des Betriebs; es gibt kein gemeinsames Gesellschaftsvermögen. Die Beteiligung des atypisch Stillen am Betriebsvermögen ist nur schuldrechtlicher Natur.

Damit wird die vom Stillen geleistete Einlage in der Bilanz des Geschäftsinhabers auch als Verbindlichkeit passiviert. Dies gilt aber nur für die Handelsbilanz. In der für die Besteuerung erforderlichen Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft wird die Einlage hingegen als Eigenkapital ausgewiesen.

Die Aufwendungen für die Ergebnisbeteiligung des Stillen werden ...