Stille Reserven in der GmbH-Beteiligung als erbschaftste ... / II. Zivilrechtliche Grundlagen

1. Wertbestimmung

Wirklicher Wert gem. §§ 1376 Abs. 1, 1376 Abs. 2 BGB: Nach ständiger BGH-Rechtsprechung und herrschender Literaturmeinung sind die Vermögenspositionen im Anfangs- und Endvermögen der Ehegatten mit dem sog. wirklichen Wert gem. §§ 1376 Abs. 1, 1376 Abs. 2 BGB zu erfassen.

Wertmindernder Abzug der Ertragsteuerbelastung: Dieser stellt – gegenstandsbezogen für den jeweiligen Vermögensgegenstand – auf dessen Realisationswert unter wertmindernden Abzug der am Stichtag anfallenden Ertragsteuerlast ab^[1]. Beachten Sie: Eine Veräußerungsabsicht oder eine tatsächliche Veräußerung ist hierbei ausdrücklich unerheblich.

Halbteilungsgrundsatz: Dieses Ergebnis ergibt sich aus dem in § 1378 Abs. 1 BGB normierten Halbteilungsgrundsatz. Demnach stützt sich die Zugewinnausgleichsberechnung auf eine strenge "Nachsteuer-Nettobetrachtung".

[1] BGH v. 2.2.2011 – XII ZR 185/08, BGHZ 188, 249 = MDR 2011, 1042; BGH v. 9.2.2011 – XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282 = MDR 2011, 490; BGH v. 8.11.2017 – XII ZR 108/16, MDR 2018, 94; zuletzt BGH v. 8.12.2021 – XII ZB 402/20, MDR 2022, 246; sowie Koch in MünchKomm/BGB, 9. Aufl. 2022, § 1376 Rz. 12 m.w.N.).

2. Betroffene Vermögenspositionen

Der Abzug der Ertragsteuerbelastung anhand der individuellen Besteuerungsverhältnisse einer simulativen Einkommensteuerveranlagung^[2] betrifft sämtliche steuerverstrickte Vermögenspositionen wie typischerweise

• Betriebsvermögen in Gestalt freiberuflicher Praxen, gewerblicher Unternehmen und Gesellschaftsbeteiligungen bei gewerblichen Personen- und Kapitalgesellschaften, aber
• ausdrücklich auch Vermögensgegenstände des Privatvermögens wie Grundstücke^[3], Wertpapiere oder Lebensversicherungsansprüche^[4].

Beraterhinweis Bei der gutachterlichen Unternehmensbewertung

• ist der Ertragsteuerbelastungseffekt bereits in der Wertfindung IDW S 13 zu inkludieren^[5] und
• ggf. sogar ein gegenläufiger abschreibungsbedingter Steuervorteil (sog. tax amortisation benefit – TAB) werterhöhend zu berücksichtigen^[6].

[2] Mast/Kogel, FamRZ 2020, 401.

[3] Kogel, NJW 2011, 3337 [3340]: ggf. sogar gewerblichen Grundstückshandel bei Überschreiten der sog. "Drei-Objekt-Grenze" neben einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

[4] BGH v. 2.2.2011 – XII ZR 185/08, BGHZ 188, 249 [270] Rz. 50 = MDR 2011, 1042; BGH v. 8.12.2021 – XII ZB 402/20, MDR 2022, 246 = FamRZ 2022, 425 Rz. 23 mit der bemerkenswerten Aussage in Rz. 22: "Die latente Steuerlast lässt sich daher ohne nennenswerte Schwierigkeiten konkret ermitteln".

[5] IDW S 13, 4.2 Rz. 37, Stand: 6.4.2016.

[6] IDW S 13 Rz. 38–41; besonders kritisch zur Bedeutung des "tab": Schlimpert/Siewert, FamRZ 2019, 586 ("Wahnsinn").

3. Ertragsteuerbelastungseffekt für Zwecke des § 1376 BGB = familienrechtlich weitestgehend ungeklärt

Die anspruchsvollen und vielschichtigen Ertragsteuerfragen bei der Berechnung der maßgebenden latenten Steuer für Zwecke des § 1376 BGB, nämlich

• die Berücksichtigung antragsgebundener Steuervergünstigungen aus § 16 Abs. 4 EStG (gleitender Freibetrag i.H.v. 45.000 EUR) und
• § 34 Abs. 3 EStG (Tarifermäßigung i.H.v. 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes für einen Veräußerungsgewinn bis zu 5 Mio. EUR, mind. jedoch mit 14 %),
• die Veranlagungssimulation mit Grund- oder Splittingtarif oder
• der Aufteilungsmaßstab einer fiktionalen Veräußerungsgewinnsteuer zwischen den Ehegatten bei Zusammenveranlagung im Todesjahr^[7]

sind familienrechtlich weitestgehend ungeklärt^[8].

[7] Vielleicht fiktive Aufteilung der "Steuerschuld" nach §§ 268 ff. AO; zu einer realen Einkommensteuerschuld des Sterbejahres s. BFH v. 4.7.2012 – II R 15/11, BStBl. II 2012, 790 = ErbStB 2012, 291 (Kirschstein).

[8] Lesenswert hierzu: Mast/Kogel, FamRZ 2020, 401; andeutungsweise: Piltz, NJW 2012, 1111 (1114 f.).