Teil B: Grundlagen steuerlicher Verrechnungspreise / 6.3 Korrekturnormen

Wie oben dargestellt, haben die weltweiten Finanzverwaltungen auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes die Möglichkeit, Gewinne verbundener Unternehmen mittels VP-Anpassungen zu berichtigen.

Obwohl dieses Buch auch nicht steuerlich vorgebildete VP-Anwender ansprechen soll, möchten wir einerseits die relevanten Korrekturnormen wenigstens erwähnt haben. Andererseits haben wir uns bemüht, die Ausführungen zu den deutschen steuerlichen Rechtsgrundlagen, die der Betriebsprüfung eine VP-Anpassung erlauben, sehr kurz und knapp zu erläutern.

Folgende Übersicht fasst die Korrekturnormen in absteigender Prüfungsreihenfolge zusammen, wobei stets ein grenzüberschreitender VP-Sachverhalt unterstellt wird^[263]:

Abb. 76: Übersicht – Korrekturnormen

Zusammenfassung

Vorwegnehmend kann festgehalten werden, dass in der Betriebsprüfungspraxis letztlich bei einer inländischen Gewinnminderung die VP-Anpassung steuerrechtlich vorrangig über eine vGA und dann über § 1 AStG erfolgt. Das heißt, nach Tz. 1.3 der VG 2021 besteht kein Wahlrecht (mehr) für eine der Korrekturnormen. Vor 2021 konnte man sich in der Praxis i. d. R. mit dem Betriebsprüfer einigen, die vollständige Gewinnerhöhung nach § 1 AStG vorzunehmen (was keine Quellensteuer ausgelöst hat). Die vE wird i. d. R. nicht angewandt, weil sie häufig zu geringeren Beträgen führt (in ihr ist kein Gewinnelement enthalten) und weil sie nicht bei Nutzungseinlagen (z. B. unentgeltliche oder zu günstige Leistung an Auslandstochter) greift. § 1 AStG greift ohnehin immer dann, wenn sich damit höhere Berichtigungsbeträge ergeben als nach den anderen Vorschriften^[2], so dass die Betriebsprüfung die für den Steuerpflichtigen ungünstigste Korrekturnorm wählen kann.

In den folgenden Abschnitten werden die drei bei VP-Betriebsprüfungen praxisrelevanten Korrekturnormen vE, vGA sowie § 1 AStG-Korrektur näher erläutert.

[263] Zur Entnahme: Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 29. Aufl., § 6, Rn. 504. Teilweise findet man in Kommentierungen die Aussage, dass hier der Teilwert (ohne Gewinnelement) anzuwenden ist. Dies ist zumindest für die grenzüberschreitenden Fälle des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG nicht zutreffend: "Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich." Zur Einlage: Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 29. Aufl. § 6, Rn. 571. Zu § 1 AStG: Am 1. September 2013 sind die vom Gesetzgeber geplanten Änderungen des § 1 AStG in Kraft getreten. Hierdurch ist die Rechtsnorm auch auf "Geschäftsbeziehungen" bzw. sog. "dealings" zwischen Stammhaus und Betriebsstätte anzuwenden (vgl. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG).

[2] Vgl. § 1 Abs. 1 S. 4 AStG: "Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.". Siehe ebenso Tz. 1.4 der VG 2021.

6.3.1 Verdeckte Einlage ("vE")

Die verdeckte Einlage wird in R 8.9 KStR wie folgt beschrieben:

(1)	"Eine verdeckte Einlage i. S. d § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
(2)	§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1, Nr. 5 EStG finden gem. § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung, obwohl hier Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind (finaler Einlagebegriff).
(3)	Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Einlage ist stets, dass die Zuwendung des Gesellschafters oder einer ihm nahestehenden Person durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist nur dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist.
(4)	Die Bewertung verdeckter Einlagen hat grundsätzlich mit dem Teilwert zu erfolgen (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG). […]
(5)	Für die Qualifizierung von Leistungen als verdeckte Einlagen sind die Umstände maßgebend, die bestanden, als der Verpflichtete seine Zusage auf die Leistung gegeben hat. Ändern sich diese Umstände durch das Ausscheiden nicht, dann sind die Leistungen auch nach dem Ausscheiden des bisherigen Gesellschafters weiterhin als verdeckte Einlagen zu qualifizieren."

Die vE setzt ein "einlagefähiges" Wirtschaftsgut voraus. D. h., es muss bilanzierbar sein und es stellt eine Mehrung der Aktiva der Tochtergesellschaft oder eine Minderung der Passiva der Tochtergesellschaft dar. Daher sind die folgenden Sachverhalte mangels Bilanzierbarkeit nicht einlagefähig und insofern kann die deutsche Betriebsprüfung die VP-Anpassung (d. h. Gewinnerhöhung auf E...