Teil C Direkte Steuern / 2.1.2.4.2 Gewerbesteuer-Schachtelvergünstigung, § 9 Nr. 7 bzw. Nr. 8 GewStG

Nach § 9 Nr. 7 Satz 1 HS 1 GewStG in der bis zum Erhebungszeitraum 2019 geltenden Fassung war bei der Ermittlung des für Gewerbesteuerzwecke maßgeblichen Gewerbeertrags die Summe des Gewinns (vgl. § 7 GewStG) und der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) in Drittstaatenkonstellationen um Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu kürzen, wenn der inländische Gewerbebetrieb daran seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen zu mindestens 15 % am Nennkapital beteiligt ist und – stark vereinfacht – die ausschüttende Tochtergesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich aktive Einkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG a. F. erzielte.

Bei Ausschüttungen, die von einer EU-Gesellschaft i. S. d. Mutter-Tochter-Richtlinie bezogen wurden, konnte der inländische Gesellschafter auch bereits gem. § 9 Nr. 7 Satz 1 HS 2 GewStG die Schachtelvergünstigung in Anspruch nehmen; insoweit bedurfte es der Führung dieses Aktivitätsnachweises nicht. Darüber hinaus war lediglich zu Beginn des Erhebungszeitraumes, in dem die Dividende zufließt, eine Beteiligung von lediglich 10 % am Nennkapital der ausschüttenden EU-Gesellschaft erforderlich. Auch bei dieser Vergünstigung war eine Ausdehnung auf EWR-Dividenden über den Gesetzeswortlaut hinaus de lege ferenda geboten.

Der EuGH hat in dem unilateralen Aktivitätsvorbehalt nach § 9 Nr. 7 Satz 1 HS 1 GewStG einen gegenüber Inlandsdividenden (§ 9 Nr. 2a GewStG) diskriminierenden Verstoß gegen die europäische Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) gesehen (EuGH vom 20.09.2018, C-658/16, BStBl II 2019, 111, "EV vs. FA Lippstadt").

Die Finanzverwaltung hat auf diese Rechtsprechung zeitnah reagiert und eine weitgehende Gleichstellung von Drittlands- und Inlandsdividenden (§ 9 Nr. 2a GewStG) zugelassen (gleichlautende Ländererlasse vom 25.01.2019, BStBl I 2019, 91): Danach setzt die Schachtelvergünstigung zwar eine Beteiligung von mindestens 15 %, jedoch nur zu Beginn des Erhebungszeitraums und nicht ununterbrochen bis zum Ausschüttungszeitpunkt, voraus. Der Aktivitätstest nach § 9 Nr. 7 Satz 1 HS 1 GewStG a. F. entfiel danach ganz.

Eine vollständige Gleichstellung mit EU-Dividenden lag darin allerdings nicht, da die Beteiligungsschwelle für EU-Dividenden bis einschließlich Erhebungszeitraum 2019 – in Anlehnung an die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 2011/96/EU vom 30.11.2011, ABl. L 345/14 vom 29.12.2011), die nach ihrem Wortlaut nur für die Körperschaftsteuer Anwendung findet (vgl. Anhang, Teil B betr. Art. 2 Buchst. a Ziffer iii der Richtlinie), lediglich 10 % betrug.

Der Gesetzgeber hat die genannte Erlasslage zwischenzeitlich bereits auf eine gesetzliche Grundlage gestellt und durch das "Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften" ("JStG 2019" vom 12.12.2019; BGBl I 2019, 2451) § 9 Nr. 7 GewStG internationalisiert und wie folgt wesentlich vereinfacht:

Zu kürzen sind danach ab dem Erhebungszeitraum 2020 "die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind …".

Mit der Vereinfachung der Regelung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs geht eine gewisse Verschärfung der Anforderungen an EU-Dividenden einher, da insoweit die Beteiligungsschwelle von 10 % auf 15 % angehoben wurde (EU-rechtliche Bedenken werden dagegen von Kahlenberg/Korff, IStR 2019, 447, geltend gemacht). Damit kann in einer kapitalistischen Beteiligungsstruktur bei einer Beteiligung von mindestens 10 %, aber weniger als 15 % ab 2020 zwar körperschaftsteuerlich noch die Schachtelvergünstigung nach § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 KStG in Anspruch genommen werden (§ 8b Abs. 4 Satz 1 HS 1 KStG). Derartige Beteiligungserträge unterliegen indes seit 2020 der vollen Gewerbesteuer (vgl. § 8 Nr. 5 GewStG), sofern nicht ausnahmsweise ein weitergehender Schutz über § 9 Nr. 8 GewStG i. V. m. einem DBA mit niedrigerer Beteiligungsvoraussetzung und ohne Aktivitätsvorbehalt in Betracht kommt. Kapitalrückzahlungen fallen allerdings auch künftig nicht in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsvorschrift, da die implizite Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich Bezüge i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG voraussetzt.

Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass die Nichtanwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie für Ausschüttungen einer britischen Tochtergesellschaft auf eine deutsche Muttergesellschaft ungeachtet der gegenüber der Richtlinie ungünstigeren Schachtelvergünstigung in Art. 10 DBA-UK so lange keine nachteiligen Liquiditätsauswirkungen auf britischer Seite haben sollte, wie Großbritannien auch nach dem Brexit bereits nach nationalem Recht auf die Erhebung von Quellensteuern auf Gewinnausschüttungen verzichtet. Die Kehrseite dieser Nichterhebung von Quel...