Teilwert / 3 Widerlegung der ­Teilwertvermutung

3.1 Gründe

Die Teilwertvermutungen sind widerlegbar.

^[1] Die Feststellungslast für die Berechtigung des Ansatzes eines niedrigeren Teilwerts trägt danach der Steuerpflichtige; die Feststellungslast für steuererhöhende Wirkungen eines höheren Teilwerts (z. B. bei der Bewertung von Entnahmen) trägt die Finanzverwaltung.^[2]

Die Teilwertvermutung ist widerlegt, wenn der Steuerpflichtige darlegt und nachweist, dass

• die Wiederbeschaffungskosten für ein gleichartiges Wirtschaftsgut gesunken sind,
• die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war, weil das betreffende Wirtschaftsgut nicht in der geplanten Weise genutzt werden kann,^[3]
• die Rentabilität des ganzen Unternehmens nachhaltig gesunken ist.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 2.9.2016, BStBl 2016 I S. 995 Rn. 4; BFH, Urteil v. 9.12.2014, X R 36/12, BFH/NV 2015 S. 821 Rn. 23, 25; BFH, Urteil v. 12.3.2020, IV R 9/17, BStbl 2021 II S. 226 Rn. 35.

[2] Korn/Strahl in: Korn, EStG, 137. Ergänzungslieferung, April 2022, § 6 Rn. 197.

[3] BFH, Urteil v. 17.9.1987, III R 201-202/84, BStBl 1988 II S. 488; BFH, Urteil v. 13.3.1991, I R 83/89, BStBl 1991 II S. 595 Rn. 25; BFH, Urteil v. 26.6.2007, IV R 71/04, BFH/NV 2008 S. 347; H 6.7 "Fehlmaßnahme" EStH 2021.

[4] BFH, Urteil v. 2.3.1973, III R 88/69, BStBl 1973 II S. 475.

3.2 Gesunkene Wiederbeschaffungskosten

Gesunkene Wiederbeschaffungskosten widerlegen die Vermutung, dass die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der an deren Stelle tretende Wert, vermindert um die AfA, dem Teilwert entsprechen. Gesunkene Preise sind also ein Indiz für die Notwendigkeit oder Möglichkeit einer Teilwertabschreibung. In diesem Fall wird dem zu bewertenden Anlagegegenstand i. d. R. kein höherer Wert als die Wiederbeschaffungskosten – ggf. abzüglich anteiliger Abschreibungen – beigelegt werden können.

Im Idealfall ist der Teilwert vom Wiederbeschaffungszeitwert, der sich unmittelbar auf einen Gegenstand gleichen Alters und Zustands bezieht, abzuleiten. In vielen Fällen gibt es aber keinen Markt für gebrauchte Anlagegegenstände, z. B. Gebrauchtmaschinen. Dann muss zur Ermittlung des Teilwerts vom fortgeführten Wiederbeschaffungsneuwert ausgegangen werden, wobei allerdings zu beachten ist, dass neue Anlagen i. d. R. technisch verbessert sind, sodass von den fortgeführten Anschaffungskosten noch ein Abschlag gemacht werden muss.

3.3 Fehlmaßnahme

Eine Teilwertabschreibung ist gerechtfertigt, wenn nachgewiesen wird, dass die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Anlageguts, z. B. einer Maschine, von Anfang an eine Fehlmaßnahme war oder dass zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung im Nachhinein zu einer Fehlmaßnahme werden lassen.

Von einer Fehlmaßnahme ist auszugehen, wenn der wirtschaftliche Nutzen eines Wirtschaftsguts "bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, dass er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebs nicht honoriert würde".^[1]

Der Annahme einer Fehlmaßnahme steht grundsätzlich eine gute Ertragslage des Gesamtbetriebs nicht entgegen.^[2] Auch bei rentablem Geschäftsbetrieb kommt die Teilwertabschreibung auf ein "unrentables" Einzelwirtschaftsgut in Betracht. Die "Unrentabilität" kann mit der "Überdimensionierung" und diese mit mangelnder Kapazitätsauslastung belegt werden.^[3]

Eine Fehlmaßnahme liegt z. B. vor, wenn eine Produktionsanlage zur Herstellung einer bestimmten Ware, z. B. eines Medikaments, stillgelegt werden muss, weil zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung der Anlage und dem maßgeblichen Bilanzstichtag der Vertrieb der Ware gesetzlich verboten wird und die Produktionsanlage auch anderweitig nicht nutzbar ist.^[4]

Hinweis

Teilwertabschreibung von aktiviertem Überpreis

Grundsätzlich gilt die Teilwertvermutung auch für überhöhte Aufwendungen. Die Teilwertvermutung gilt auch bei Zahlung eines sog. "Überpreises" aus betrieblichen Erwägungen, da der Steuerpflichtige auch in diesem Fall nur den Betrag aufwendet, den das Wirtschaftsgut für den Betrieb wert ist. Die Zahlung eines überhöhten Kaufpreises stellt demgemäß keine Fehlmaßnahme dar, weil auch ein gedachter Erwerber des lebenden Betriebs sich von den gleichen wirtschaftlichen Erwägungen leiten lassen würde und ihm der Gegenstand ebenso viel wert ist wie dem Steuerpflichtigen, der den Überpreis bezahlt hat. Der Teilwert liegt dann über dem gemeinen Wert.^[5]

Die Zahlung eines Überpreises aus nicht betrieblicher Veranlassung ist von vornherein kein betrieblicher Aufwand.^[6]

Bei Kapitalgesellschaften ist ist dagegen eine Teilwertabschreibung zu gewähren, aber in Höhe des Überpreises ggf. eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen.^[7]

Ist der Überpreis betrieblich veranlasst, berechtigt er grundsätzlich nicht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts. Ist eine Teilwertabschreibung jedoch aus anderen Gründen gerechtfertigt und geboten, weil die Wiederbeschaffungskosten g...