Teleologische Reduktion des § 3c Abs. 2 EStG bei Zinsen auf Darlehen von ­Personengesellschaftern

Leitsatz

§ 3c Abs. 2 EStG findet im Wege teleologischer Reduktion in dem Umfang auf Betriebsausgaben der Gesamthand keine Anwendung, wie diese Sondervergütungen der Gesellschafter sind.

Normenkette

§ 3c Abs. 2, § 3 Nr. 40, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsätze 1 und 2 EStG

Sachverhalt

Eine GmbH & Co. KG hatte mit Mitteln aus Darlehen einiger Kommanditisten Aktien einer spanischen Gesellschaft erworben. Im Streitjahr 2010 bestanden die Einnahmen der KG zu ca. 65 % aus Dividenden dieser Gesellschaft. Die als Betriebsausgabe der KG gebuchten Zinsen für die Gesellschafterdarlehen wurden bei Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung als Sondervergütungen der betreffenden Kommanditisten behandelt.

Nach einer Außenprüfung ging das FA davon aus, dass ca. 65 % des Gesamthandsgewinns unter Berücksichtigung der Zinsen auf Gesellschafterdarlehen dem Teileinkünfteverfahren unterlägen. Bei den darlehensgebenden Gesellschaftern seien die Zinsen allerdings in voller Höhe als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid wurden der betreffende Gesamthandsgewinn, als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen sowie in den Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, festgestellt.

Die KG machte mit Einspruch und anschließender Klage geltend, 65 % der Sonderbetriebseinnahmen seien ebenfalls dem Teileinkünfteverfahren zu unterstellen und deshalb nach § 3 Nr. 40 EStG anteilig steuerbefreit. Das FG wies die Klage ab (FG München, Urteil vom 25.7.2017, 2 K 310/16, Haufe-Index 11718700, EFG 2018, 928).

Entscheidung

Auch die Revision blieb im Ergebnis erfolglos. Der BFH folgte dem FG darin, dass auf die Sonderbetriebseinnahmen § 3 Nr. 40 EStG nicht anzuwenden sei, weil es sich nicht um Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG handele. Dass die Zahlungen mittelbar aus Dividendenbezügen der KG stammten, ändere daran nichts. Allerdings müsse die körperschaftsteuerliche Vorbelastung und das dieser Rechnung tragende Teileinkünfteverfahren folgerichtig dahingehend angewendet werden, dass das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG nicht auf damit im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben der KG erstreckt werde, die als Sondervergütungen der Mitunternehmer im Ergebnis die Einkünfte der Mitunternehmerschaft nicht minderten. Verfahrensrechtlich könne das aber hier nicht mehr berücksichtigt werden, weil Klagegegenstand ausschließlich die Sonderbetriebseinnahmen und nicht der Gesamthandsgewinn seien.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft ein Problem bei der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in Fällen, in denen eine Personengesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft erwirbt, die sie mit verzinslichen Krediten eigener Gesellschafter finanziert.

2. Würde die Personengesellschaft einen Bankkredit aufnehmen, um die Beteiligung zu finanzieren, wären die dafür zu zahlenden Zinsen nach § 3c Abs. 2 EStG zu 40 % dem Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft hinzuzurechnen, weil sie mit nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerbefreiten Bezügen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Steuerbefreiung repräsentiert die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der Bezüge auf Ebene der Kapitalgesellschaft.

3. Worin liegt der Unterschied, wenn nicht eine Bank, sondern ein Gesellschafter der Personengesellschaft den Kredit gewährt? Auch die dafür gezahlten Zinsen sind Betriebsausgaben der Personengesellschaft und mindern damit den Gesamthandsgewinn. Zugleich sind sie aber Sondervergütung des betreffenden Gesellschafters und werden diesem nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet. Im Ergebnis mindern die an den Gesellschafter gezahlten Zinsen also die im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten Gesamteinkünfte nicht. Nach Meinung des BFH darf deshalb auch das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG auf solche Ausgaben der Gesamthand nicht angewendet werden, die zugleich Sondervergütung ihrer Gesellschafter sind.

4. Dass die KG im Urteilsfall trotzdem mit der Klage keinen Erfolg hatte, lag – wie so oft bei Klageverfahren gegen Gewinnfeststellungsbescheide – an dem falsch gewählten Klagegegenstand. Die KG hatte nämlich geltend gemacht, die Sondervergütungen der Kommanditisten seien um 40 % zu kürzen, und gegen die Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen geklagt. Betragsmäßig hätte das dieselbe Auswirkung wie eine Klage gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns mit dem Antrag, die Ausgaben nicht um 40 % zu kürzen. Gesamthandsgewinn und Sonderbetriebseinnahmen sind aber nach ständiger Rechtsprechung voneinander unabhängige Feststellungen, die jeweils selbstständig angegriffen werden können und ggf. auch müssen.

Dass diese häufig als verfahrensrechtlicher Stolperstein wirkende Handhabung nicht nur bloßer Formalismus ist, zeigt der hier entschiedene Fall deutlich: Gesellschafterdarlehen waren nämlich nur von 49 der insgesamt 85 Kommanditisten gewährt worden. Die beantragte Kürzung der Sonderbetriebseinnahmen hätte sich also gün...