Thesaurierungsbegünstigung / 3 Einzelaspekte der Gewinnthesaurierung

3.1 Nicht entnommener Gewinn

Als nicht entnommenen Gewinn eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils definiert § 34a Abs. 2 EStG den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres. Damit gilt folgende Rechnung für den steuerbegünstigten Höchstbetrag:

Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG
./.	Entnahmen
+	Einlagen
=	nicht entnommener Gewinn

Bei dem "Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG" handelt es sich um den Gewinn vor außerbilanziellen Korrekturen, z. B. um hinzuzurechnende nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG oder Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG.

Die Gesetzesbegründung geht zwar von dem im zu versteuernden Einkommen enthaltenen Gewinn, also dem Gewinn nach außerbilanziellen Korrekturen, aus, ergänzt aber, dass nichtabziehbare Betriebsausgaben den "nicht entnommenen Gewinn" nicht erhöhen, weil diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden, damit nicht entnahmefähig sind.^[1] Dem haben sich die Finanzverwaltung^[2], die wohl herrschende Meinung in der Literatur^[3] und die Rechtsprechung^[4] angeschlossen.

Praxis-Beispiel

Beispiel 2: Ermittlung des steuerbegünstigten nicht entnommenen Gewinns

Ein Einzelunternehmer hat einen zu versteuernden Gewinn von 100.000 EUR erzielt. Darin berücksichtigt sind Gewerbesteuer i. H. v. 10.570 EUR, nicht abzugsfähige Bewirtungskosten i. H. v. 530 EUR sowie Zinsen nach § 6b Abs. 7 EStG i. H. v. 900 EUR. Außerdem hat der Einzelunternehmer in diesem Wirtschaftsjahr eine Einlage von 20.000 EUR geleistet und 60.000 EUR entnommen.

zu versteuernder Gewinn		100.000 EUR
./.	Gewerbesteuer	./. 10.570 EUR
./.	Bewirtungskosten	./. 530 EUR
./.	Zinszuschlag	./. 900 EUR
=	Gewinn nach § 34a Abs. 2 EStG	88.000 EUR
./.	Entnahmen	./. 60.000 EUR
+	Einlagen	+ 20.000 EUR
=	steuerbegünstigter nicht entnommener Gewinn	48.000 EUR

Steuerfreie bzw. nicht zu den Einkünften rechnende Einnahmen, z. B. Investitionszulagen oder aufgrund eines DBA steuerfreie Einnahmen, wirken sich auf die Höhe des nicht entnommenen Gewinns nicht aus; damit ist der steuerbegünstigte nicht entnommene Gewinn auf den steuerpflichtigen Gewinn begrenzt. Derartige Einnahmen gelten jedoch bei der Ermittlung des steuerbegünstigten Gewinns als vorrangig entnommen.

Praxis-Beispiel

Beispiel 3: Steuerfreie Einnahmen als Teil des Gewinns

Im Gewinn des Einzelunternehmens von 100.000 EUR laut Beispiel 2 ist eine Dividende von 70.000 EUR aus einer 20 %igen Beteiligung an einer GmbH enthalten, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.

zu versteuernder Gewinn (100.000 EUR abzgl. 40 % der Dividende)		72.000 EUR
./.	Hinzurechnungen (Gewerbesteuer, Bewirtungskosten, Zinszuschlag)	./. 12.000 EUR
=	Gewinn nach § 34a Abs. 2 EStG	60.000 EUR
./.	Entnahmen, soweit höher als steuerfreier Gewinn	./. 32.000 EUR
+	Einlagen	+ 20.000 EUR
=	steuerbegünstigter nicht entnommener Gewinn	48.000 EUR

Treffen steuerfreie Betriebseinnahmen und nicht abziehbare Betriebsausgaben zusammen, sind diese miteinander zu verrechnen. Bleibt danach ein positiver Saldo, mindert dieser einen etwaigen Entnahmenüberschuss. Ist der Entnahmenüberschuss niedriger als der Überschuss der steuerfreien Betriebseinnahmen über die nicht abziehbaren Betriebsausgaben, kann der gesamte im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn thesauriert werden.

[1] BT-Drucks. 16/4841 S. 63; ebenso Thiel/Sterner, Entlastung der Personenunternehmen durch Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns, DB 2007 S. 1099 f.

[2] BMF, Schreiben v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290a/07/10001, BStBl 2008 I S. 838, Tz. 16.

[3] Wacker, in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 34a EStG Rz. 25; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 34a EStG Rz. 15; kritisch Hey, Unternehmensteuerreform: das Konzept der Sondertarifierung des § 34a EStG-E, DStR 2007 S. 925; Schiffers, Unternehmensteuerreform 2008: Sondertarif für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG – Fluch oder Segen?, GmbHR 2007 S. 841.

[4] BFH, Urteil v. 9.5.2019, IV R 13/17, BStBl 2019 II S. 754; FG Münster, Urteil v. 19.2.2014, 9 K 511/14 F, EFG 2014 S. 1201, rkr. nach Rücknahme der Revision.

3.2 Einlagen und Entnahmen

§ 34a EStG enthält selbst keine Definition der bei der Ermittlung des steuerbegünstigten nicht entnommenen Gewinns zu berücksichtigenden Einlagen und Entnahmen. Die Gesetzesbegründung^[1] verweist jedoch für Entnahmen auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. für Einlagen auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Auch wenn damit die Bewertungsregelungen für Entnahmen und Einlagen statt der entsprechenden Definitionen in § 4 Abs. 1 Satz 2 bzw. Satz 8 EStG in Bezug genommen werden, ist davon auszugehen, dass im Bereich des § 34a EStG die allgemeinen Grundsätze für Einlagen und Entnahmen gelten.

Da § 34a EStG keine Missbrauchsregelung enthält, kann ein etwaiger Entnahmenüberschuss kurz vor dem Ende des Wirtschaftsjahres durch eine Einlage ausgeglichen werden, um einen höchstmöglichen Thesaurierungsbetrag zu erreichen. Eine entsprechende Entnahme im Folgejahr hat – vorbehaltlich der Nachversteuerungstatbestände – keinen Einfluss auf die S...