Tonnagebesteuerung / 3.2 Besteuerung

Bei der Besteuerung unter Anwendung des § 5a EStG sind zunächst 2 Vorgänge zu unterscheiden:

• zum einen die laufende Besteuerung der Einkünfte aus dem Schiff, die nach dem Tonnagegewinn erfolgt,
• zum anderen die steuerliche Behandlung des oben dargestellten Unterschiedsbetrags zwischen Buch- und Teilwert des Schiffes.

3.2.1 Laufende Besteuerung (Tonnagegewinn)

Sind die oben genannten Voraussetzungen zur Anwendung des § 5a EStG erfüllt, errechnet sich der Gewinn des Schiffes grundsätzlich ausschließlich nach der jeweiligen Tonnage sowie den Betriebstagen im Wirtschaftsjahr.^[1] Daher wird der Tonnagegewinn gem. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG nach der Größe^[2] des Schiffes gestaffelt ermittelt. Der Gewinn beträgt hierbei für jeweils 100 Nettotonnen:

0,92 EUR bei einer Tonnage bis 1.000 Nettotonnen,

0,69 EUR zwischen 1.001 und 10.000 Nettotonnen,

0,46 EUR zwischen 10.001 und 25.000 Nettotonnen sowie

0,23 EUR für über 25.000 Nettotonnen.

Praxis-Beispiel

Gewinnermittlung eines Schiffes mit 15.000 Nettotonnen

1.000 × 0,92/100 =	9,20 EUR
9.000 × 0,69/100 =	62,10 EUR
5.000 × 0,46/100 =	23,00 EUR
Summe:	94,30 EUR
Bei 365 Betriebstagen	× 94,30
Steuerpflichtiger Gewinn =	34.419,50 EUR

Hinsichtlich der Zahl der Betriebstage ist dabei zu "beachten", dass als solche nur die Tage zählen, an denen das Schiff auch tatsächlich im Dienst war. Deshalb werden etwa Werfttage nicht mitgezählt, zumindest solche, die aufgrund einer größeren Reparatur etc. erforderlich waren.^[3]

Einzelheiten sind aber hierzu durchaus umstritten.^[4]

Mit dieser Art der Gewinnermittlung sind grundsätzlich sämtliche laufenden Gewinne aus dem Schiff abgegolten. Dies kann auch dann gelten, wenn der Mitunternehmer seine Gesellschafterstellung nur sehr kurz innehatte.^[5] Etwas anderes gilt allerdings hinsichtlich von Sonderbetriebsvergütungen bei Personengesellschaften. Diese werden im Rahmen des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem Tonnagegewinn hinzugerechnet.^[6] Zudem ist § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG zu beachten, der bestimmt, dass bei einem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage Rücklagen nach §§ 6b, 6d oder 7g EStG dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen sind.^[7]

Der Tonnagegewinn umfasst nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG ausdrücklich auch den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn.^[8] Ein etwaiger Gewinn aus der Schiffsveräußerung ist damit mit dem Tonnagegewinn abgegolten.^[9] Allerdings ist auch ein Verlust aus der Schiffsveräußerung – wie dies derzeit durchaus häufig vorkommt – nicht steuerlich geltend zu machen.^[10] Diese Regelungen gelten dann nicht, wenn ein sog. Schiffshandel angenommen wird, da dann eine Anwendung des § 5a EStG nach der Ansicht der Finanzverwaltung nicht in Betracht kommt.^[11]

[1] Zum Fall, dass die Gesellschaft mehrere Schiffe betreibt s. BFH v. 22.4.2021, IV B 16/20, BFH/NV 2021 S. 1060.

[2] Die Größe des Schiffes ist aus dem Schiffsmessbrief ersichtlich.

[3] Einschränkend Thormöhlen, in Korn, EStG, § 5a Tz. 16; auch die Finanzverwaltung tendiert oft dazu, von 365 Betriebstagen (bzw. 366 in Schaltjahren) auszugehen.

[4] Weiland, in Littmann/Bitz/Putz, EStG, § 5a Tz. 51 f.; insbesondere Tage, an denen das Schiff kalt aufliegt, dürften nicht als Betriebstage zu zählen sein; in einem solchen Fall ist es allerdings so, dass das Schiff auch nicht wieder schnell in Betriebsbereitschaft versetzt werden kann, sondern dies erfordert einen längeren Zeitraum; vgl. auch Kahl-Hinsch, in Lademann, EStG, § 5a Tz. 49 ff.; m. E. sind auch Tage, an denen Klassearbeiten erfolgen, nicht als Betriebstage anzusehen; unter "Klassearbeiten" ist eine Art TÜV zu verstehen, dieser Überprüfung müssen sich Handelsschiffe in regelmäßigen Abständen (Große Klasse alle 5 Jahre) unterziehen.

[5] BFH, Urteil v. 22.6.2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018 S. 265; dies setzt allerdings voraus, dass der Mitunternehmer nach den allgemeinen Kriterien Mitunternehmerinitiative entwickeln konnte und ein Mitunternehmerrisiko getragen hat, sodass den Umständen im jeweiligen Einzelfall eine erhebliche Bedeutung zukommt.

[6] BMF, Schreiben v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, BStBl. I 2023, S. 1488 Tz. 29f.

[7] Dißars, in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz. 77.

[8] Kahl-Hinsch, in Lademann, EStG, § 5a Tz. 54 f.; BFH v 16.7.2020, IV R 3/18, BFH/NV 2021, S. 89.

[9] Zur Frage der Geltendmachung von Verlusten eines Gesellschafterdarlehens und einer stillen Beteiligung siehe BFH v 20.4.2023, IV R 20/20, hierzu kritisch Dißars, StuB 2023, S. 659

[10] Die Krise der letzten Jahre hat in nicht wenigen Fällen dazu geführt, dass Anleger das eingezahlte Kommanditkapital nicht zurückerhalten, in der Vergangenheit erhaltene "Ausschüttungen" zurückzahlen müssen, weil diese durch die Gesellschaft oder einen Insolvenzverwalter zurückgefordert werden und darüber hinaus einen Verlust aus der Schiffsveräußerung und Abwicklung der Gesellschaft nicht geltend machen können.

[11]

S. gesonderter Abschnitt.

3.2.2 Besteuerung des Unterschiedsbetrags

Erheblich komplexer als die Besteuerung des laufenden Gewinns nach der Tonnage stellt sich die steuerliche Behandlung des Unterschiedsbetrags dar. Auch wenn, wie oben dargestellt, diese...