Tonnagesteuer: Teilwert gemäß § 5a Abs. 6 EStG als neue AfA-Bemessungsgrundlage; Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG erfasst auch Gewinn aus der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags

Leitsatz

1. Nach dem Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und ­auf der Grundlage dieses Betrags für die Zeit ­deren betriebsgewöhnlicher Restnutzungsdauer abzuschreiben.

2. Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG gekürzt werden ­(Änderung der Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300).

Normenkette

§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3, Abs. 6, § 7 Abs. 1 EStG, § 9 Nr. 3 Satz 3, § 7 Sätze 1 und 3 GewStG

Sachverhalt

Die klagende KG betrieb ein Containerschiff im internationalen Verkehr und hatte den Gewinn aus dem Betrieb des Schiffs zunächst für zwei Jahre (1998 und 1999) nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt. Ab 2000 ging die KG zur pauschalen Ge­winnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG über. Für das Schiff wurde ein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG festgestellt. Ab 2012 nahm die KG den Antrag auf Tonnagebesteuerung wieder zurück. Steuerbilanziell behandelte die KG anschließend den Teilwert des Schiffs, das handelsrechtlich bereits voll abgeschrieben war, als Bemessungsgrundlage der AfA. Dem Gewinn rechnete die KG wegen des Endes der pauschalen Gewinnermittlung und wegen des Ausscheidens von Gesellschaftern den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 und 3 EStG anteilig hinzu.

Das FA war bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags 2012 der Meinung, AfA auf das Schiff seien nicht mehr möglich, und versagte außerdem die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG in Bezug auf den hinzugerechneten Unterschiedsbetrag.

Im Klageverfahren verfolgte die KG beide Begehren weiter, in Bezug auf die Gewinnminderung um die AfA allerdings reduziert um die Beträge, die sich aus bisher erklärten Ergänzungsbilanzverlusten später eingetretener Gesellschafter ergaben. Das FG gab der Klage in Bezug auf die AfA abzüglich der auf der Abschreibung des Schiffs beruhender Ergänzungsbilanzverluste statt, nicht aber in Bezug auf die Kürzung (FG Hamburg, Urteil vom 16.6.2016, 6 K 78/15, Haufe-Index 9599283).

Entscheidung

Die sowohl von der KG als auch dem FA erhobenen Revisionen hatten Erfolg. Zutreffend habe das FG AfA ausgehend vom Teilwert anerkannt und dem Gewerbeertrag zugleich die auf der Abschreibung des Schiffs beruhenden Ergänzungsbilanzergebnisse hinzugerechnet. Zu Unrecht habe das FG aber die Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG abgelehnt. Weil in Bezug auf die Ergänzungsbilanzen und zu den Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG noch Feststellungen getroffen werden mussten, verwies der BFH das Verfahren an das FG zurück.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft ausschließlich Besonderheiten der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG, die zudem nur für Schiffe bedeutsam sein können, mit deren Herstellung vor 2006 begonnen wurde oder die vor 2006 angeschafft wurden. Nur für solche Schiffe war es möglich, dass der pauschalen Ge­winnermittlung Wirtschaftsjahre mit der Ge­winnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ­vorausgehen konnten. Beim Wechsel zur Tonnagebesteuerung musste dann die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert des Schiffs als sog. Unterschiedsbetrag festgestellt werden. Bei Beendigung der Tonnagebesteuerung oder bei Veräu­ßerung des Schiffs wird der Unterschiedsbetrag besteuert, ebenso anteilig bei Ausscheiden eines Gesellschafters.

2. Unter Abkehr von bisheriger Rechtsprechung geht der BFH nun davon aus, dass beim Wechsel zur Tonnagebesteuerung die davon betroffenen Wirtschaftsgüter wie bei einer Betriebsaufgabe als entnommen behandelt werden und bei einer späteren Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich wieder als eingelegt gelten. Entnahme und Einlage finden jeweils zum Teilwert am betreffenden Stichtag statt. Die stillen Reserven beim Wechsel zur Tonnagebesteuerung werden dadurch aufgedeckt und lediglich zu einem späteren Zeitpunkt, nämlich bei Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags, besteuert.

3. Wird das Schiff nach Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich als eingelegt behandelt, ist der Einlagewert Bemessungsgrundlage der AfA. Der Einlagewert entfällt anteilig auf alle Mitunternehmer, die AfA geht in ihren Gewinnanteil aus der Gesamthand ein. Individuelle Mehr- oder Minderanschaffungskosten vor der fiktiven Einlage wirken sich von diesem Zeitpunkt an nicht mehr aus; darauf beruhende Ergänzungsbilanzen sind ­mit dem Rückwechsel zum Betriebsvermögensvergleich aufzulösen. Später beitretende Mitunternehmer haben ihre individuellen Anschaffungskosten mit dem nach der gedachten Einlage des Schiffs neu ermittelten Wert in der Gesamthand zu vergleichen.

4. Die gewerbesteuerliche Kürzung für den auf den Betrieb von Sch...