Überdotierung einer Gruppenunterstützungskasse: kassenbezogene Beurteilung

Leitsatz

Die Frage, ob eine Unterstützungskasse mit mehreren Trägerunternehmen (sog. Gruppenkasse) überdotiert und deshalb befugt ist, Teile ihres Vermögens ohne Verletzung der für ihre KSt-Freiheit zu beachtenden Anforderungen an die Vermögensbindung den Trägerunternehmen (zurück) zu übertragen, ist nicht nach dem Wert der den Trägerunternehmen rechnerisch zugeordneten Teilvermögen, sondern nach Maßgabe des Gesamtvermögens der Unterstützungskasse zu beurteilen (sog. kassenorientierte Betrachtung).

Normenkette

§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c und e, § 6 Abs. 5 und 6 KStG

Sachverhalt

Der Kläger ist ein e.V., der als Gruppenunterstützungskasse den Zweck verfolgt, die betriebliche Altersversorgung seiner Mitglieder (Trägerunternehmen) für deren Arbeitnehmer durchzuführen. Er erfasste für jedes Trägerunternehmen die von diesen geleisteten Zuwendungen (Dotierungen) gesondert ("segmentiert"). Hinsichtlich der Vermögensbindung enthielt seine Satzung folgende Regelung: "Die Einkünfte und das Vermögen (des Klägers) dürfen nur für die … aufgeführten Zwecke verwendet werden. Zuwendungen an Leistungsanwärter bzw. -empfänger dürfen nur dann erfolgen, wenn ein getrennt ausgewiesenes, dem jeweiligen Trägerunternehmen zuzurechnendes Vermögen … in ausreichender Höhe vorhanden ist. (Das) gilt insoweit nicht, als das von den einzelnen Trägerunternehmen finanzierte Vereinsvermögen das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen des einzelnen Trägerunternehmens i.S.d. § 4d EStG … übersteigt und für den übersteigenden Betrag die steuerliche Zweckbindung entfällt …. In diesen Fällen sind die nicht zweckgebundenen Mittel in Abstimmung mit dem jeweils betroffenen Trägerunternehmen zu verwenden."

Für den Kläger ergab sich bei Betrachtung sämtlicher Trägerunternehmen (sog. kassenorientierte Betrachtung) keine sog. Überdotierung; hingegen war für einzelne Trägerunternehmen das max. zulässige Kassenvermögen ihres Segments überschritten. Aufgrund dieser sog. segmentorientierten Betrachtung wurde das Kassenvermögen gestützt auf die Satzung an die betroffenen Trägerunternehmen zurückgezahlt.

Das FA wertete die Rückzahlungen als Verstoß gegen die Anforderungen an die Vermögensbindung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG und setzte die KSt hiernach fest.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg (FG Nürnberg vom 16.4.2013, 1 K 1741/10, Haufe-Index 4720234, EFG 2013, 1258).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und gab dem FA recht. Eine segmentorientierte Betrachtungsweise scheide aus. Die Überdotierung sei "kassenorientiert" zu bemessen.

Hinweis

Es handelt sich um ein Urteil, dem für die betroffenen Verkehrskreise eine eminente Bedeutung zukommt. Die Entscheidung ist lange erwartet worden. Sie betrifft sog. überbetriebliche Gruppenunterstützungskassen, bei denen sich (oftmals "kleinere") Arbeitgeber oder solche in Konzernstrukturen "zusammentun", um über die Kasse unter strategisch und kostenmäßig günstigeren Umständen ihren Belegschaften Versorgungsanwartschaften anzubieten.

1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind rechtsfähige Unterstützungskassen, denen ohne formalen Rechtsan­spruch der Leistungsempfänger von den Trägerunternehmen die Durchführung ihrer betrieblichen Al­tersversorgung übertragen wird, von der KSt befreit.

Voraussetzung hierfür ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG u. a., dass es sich bei der Kasse nach ihrer Satzung und der Art und Höhe der Leistungen um eine soziale Einrichtung handelt, die die Voraussetzungen der §§ 1 bis 3 KStDV i.V.m. § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG insbesondere im Hinblick auf den Kreis der Leistungsempfänger sowie die Höhe der Leistungen wahrt.

Voraussetzung der KSt-Befreiung ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG ferner, dass "vorbehaltlich des § 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist" (sog. Vermögensbindung).

Der nach dieser Vorschrift bestehende Ausnah­mevorbehalt zugunsten von § 6 KStG steht im Zusammenhang damit, dass gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG die Steuerfreiheit nur insoweit besteht, als das tatsächliche Vermögen der Unterstützungskasse das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen nicht überschreitet. Soweit dies der Fall ist (sog. Überdotierung), ist die Kasse zum einen partiell körperschaftsteuerpflichtig (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG), zum anderen unterliegt die Überdotierung nicht der Vermögensbindung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG. Dadurch soll verhindert werden, dass (Rück-)Übertragungen von Vermögen an die Trägerunternehmen i.H.d. Überdotierungen, die mit dem Ziel vorgenommen werden, die partielle KSt-Pflicht zu beseitigen, nicht aufgrund eines Verstoßes gegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG zur vollen Steuerpflicht der Kasse führen.

2. In diesem Zusammenhang wird darüber gestritten, ob der Ausnahmeregelegung des § 6 Abs. 5 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG...