Überentnahme bei Entnahme eines vor 1999 zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts

Leitsatz

1. Bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind auch Entnahmen von Wirtschaftsgütern zu berücksichtigen, die bereits vor der Einführung der Vorschrift in den Betrieb eingelegt worden sind.

2. Die Ausnahmeregelung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar.

3. Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zum Buchwert in eine Personengesellschaft ein, gehen die in dem Einzelunternehmen entstandenen Über- oder Unterentnahmen auf die Personengesellschaft über und sind von dem Einbringenden fortzuführen.

Normenkette

§ 4 Abs. 4a, § 6 Abs. 3 EStG, § 52 Abs. 11 Sätze 1 bis 3 EStG 2001, § 23 Abs. 1, § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 UmwStG

Sachverhalt

Ein Landwirt hatte seinen Kindern im Jahr 2002 landwirtschaftliche Nutzflächen geschenkt. Der Buchwert der Grundstücke war mit ca. 767.000 EUR höher als der Verkehrswert (609.000 EUR). Der Entnahmeverlust unterlag dem Ausgleichsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG. Zum 1.1.2007 brachte der Landwirt seinen Einzelbetrieb in eine mit seiner Ehefrau und seinen Kindern gegründete GbR ein. Das Kapitalkonto betrug zu diesem Zeitpunkt ca. 5,6 Mio. EUR.

Das FA war nach einer Außenprüfung der Meinung, die Grundstücksschenkung sei eine Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG und habe zu einer Überentnahme geführt. Zum 31.12.2006 habe ein Überentnahmevortrag von ca. 504.000 EUR bestanden, der nach der Einbringung in die GbR dort zulasten des Landwirts fortzuführen sei. Dementsprechend wurden dem Gewinn der GbR nach § 4 Abs. 4a EStG Schuldzinsen hinzugerechnet.

Die Klage gegen die daraufhin ergangenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheide hatte beim FG zunächst Erfolg (FG München, Urteil vom 26.9.2013, 5 K 2563/11, Haufe-Index 6460221).

Entscheidung

Auf die Revision des FA hob der BFH das FG-Urteil jedoch auf und wies die Klage ab. Die Grundstücksschenkung sei trotz eines entstandenen Entnahmeverlusts mit dem Teilwert in die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen. Dass es sich um Altvermögen aus der Zeit vor 1999 gehandelt habe, ändere daran nichts. Die Übergangsregelung für Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung nach § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG 2001 sei auf Entnahmen nicht entsprechend anwendbar.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei Betrieben, die schon vor Inkrafttreten der Vorschrift – also vor dem 1.1.1999 – bestanden haben (dazu unter 2. und 3.), und die Folgen einer Einbringung nach § 24 UmwStG für einen Über- bzw. Unterentnahmevortrag (dazu unter 4.).

2. Mit der nachträglich geschaffenen Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG 2001 (heute § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG) wurden nur seit dem 1.1.1999 erfolgende Entnahmen und Einlagen für die Berechnung von Über- und Unterentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG zugelassen. Folge dieser gesetzgeberischen Entscheidung ist, dass am Stichtag vorhandenes Betriebsvermögen nicht mehr ohne Gefahr für eine Hinzurechnung von Schuldzinsen entnommen werden kann.

Diese Regelung wird ungeachtet der Benachteiligung thesaurierender Altbetriebe vom BFH für verfassungskonform gehalten (BFH, Urteil vom 9.5.2012, X R 30/06, BStBl II 2012, 667, BFH/NV 2012, 1539; bestätigt durch BVerfG, Beschluss vom 7.4.2015, 2 BvR 1868/12).

3. Einer Benachteiligung von Altbetrieben soll dadurch entgegengewirkt werden, dass der Buchwert bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe nicht als Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG behandelt wird und bei einer Betriebsveräußerung nur der Veräußerungsgewinn und nicht der gesamte Veräußerungserlös als in diesem Sinn entnommen gilt (heute § 52 Abs. 6 Satz 7 EStG). Im Ergebnis wird damit der Restbuchwert als eingelegt behandelt.

Für Entnahmen aus einem laufenden Betrieb gibt es eine solche Regelung jedoch nicht. Dies hatte das FG in der vorinstanzlichen Entscheidung zum hiesigen Urteil als ein Versehen des Gesetzgebers betrachtet und deshalb eine analoge Anwendung der Übergangsregelung für möglich gehalten.

Der BFH hielt das Fehlen einer entsprechenden Regelung für Entnahmen jedoch für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers. Die damit entstehende Ungleichbehandlung von Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung und laufender Entnahme hielt er für verfassungsrechtlich unbedenklich.

4. Eine weitere wichtige Aussage des Urteils zu § 4 Abs. 4a EStG enthält der dritte Leitsatz: Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personen­gesellschaft zum Buchwert nach § 24 UmwStG geht der Über- bzw. Unterentnahmevortrag auf die Personengesellschaft über. Dort ist er wegen der mitunternehmerbezogenen Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG von dem einbringenden Gesellschafter fortzuführen. Dies entspricht der bereits früher geklärten Handhabung bei einer Schenkung nach § 6 Abs. 3 EStG, die ebenfalls eine Fortführung des Über-/Unterentnahmevortrags nach sich zieht.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 24.11.2016 – IV R 46/13