Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern / 2 Handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Umfang des Betriebsvermögens der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft)

2.1 Grundsätzliches

Rz. 7

In den Ausführungen zur Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern werden verschiedentlich Sonderbilanzen für das Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen für die Korrektur bzw. Wertberichtigung des Gesamthandsvermögens angesprochen. Die Bedeutung dieser Bilanzen bzw. des Sonderbetriebsvermögens und der Korrekturen bzw. Wertberichtigungen beim Gesamthandsvermögen für die Bestimmung des handels- und steuerrechtlichen Umfangs des Betriebsvermögens der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) soll im Folgenden herausgestellt werden.

2.2 Handelsrechtlicher Umfang

Rz. 8

Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) sind verpflichtet, alle Vermögensgegenstände, die dem Gesamthandsvermögen zuzurechnen sind, sowie sämtliche Gesamthandsverbindlichkeiten im Jahresabschluss auszuweisen.

Rz. 9

Was handelsrechtlich zum Gesamthandsvermögen zählt, entscheidet sich bei Gesellschaftsgründung nach Inhalt des Gesellschaftsvertrages, der sich in den Ansätzen der Eröffnungsbilanz widerspiegelt. Fallen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, ist auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit abzustellen. Die Begründung von Gesamthandsvermögen verlangt grundsätzlich zur Einbringung quoad sortem (dem Werte nach) einen Rechtserwerb (Eigentum, Gläubigerstellung) durch die Gesellschaft, die insoweit rechtsfähig ist.^[1] So können die Gesellschafter Einlagen quo dominum (zu Eigentum) erbringen. Ebenfalls zum Gesellschaftsvermögen gehören die Vermögensgegenstände, die die Gesellschaft in der Folgezeit durch Teilnahme am Rechtsverkehr oder als zusätzliche Einlage erwirbt.^[2]

Rz. 10

In der Handelsbilanz darf somit nur das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) ausgewiesen werden. Es dürfen dort keine fremden, nicht der Personengesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden. Diese Wirtschaftsgüter stellen handelsrechtlich kein Betriebsvermögen dar. Private Vermögenswerte oder Schulden der Gesellschafter dürfen im Jahresabschluss der Personenhandelsgesellschaft grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Für den Anwendungsbereich des PublG ergibt sich dies unmittelbar aus § 5 Abs. 4 PublG.

Rz. 11

Wirtschaftsgüter, die nur einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören, aber kein Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) darstellen, können in der Handelsbilanz selbst dann nicht bilanziert werden, wenn sie von der Personengesellschaft für ihre betrieblichen Zwecke genutzt werden. Die Handelsbilanz der Personenhandelsgesellschaft entspricht somit der Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft, in der ebenfalls nur das Vermögen der Kapitalgesellschaft und nicht das Vermögen der Gesellschafter bilanziert werden darf.^[3]

Rz. 12

Das ergibt sich auch aus § 264c Abs. 3 Satz 1 HGB, wonach das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter nicht in die Handelsbilanz sowie die auf dieses Vermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft aufgenommen werden dürfen. Zu beachten ist jedoch, dass Vergütungen für von Gesellschaftern aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen zur Verfügung gestellter Vermögensgegenstände, ungeachtet ihrer ertragsteuerlichen Behandlung beim Gesellschafter, in der Personengesellschaft als Aufwand auszuweisen sind. Auf eine zutreffende Einordnung der Gesellschafterkonten als Eigen- oder Fremdkapital in der Handelsbilanz sollte in diesem Zusammenhang genau geachtet werden.^[4]

[1] § 124 Abs. 1 HGB.

[2] Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 246 HGB Rz. 432, 433.

[3] Zimmermann/Hottmann u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 12. Aufl. 2017, B. Rz. 73.

[4] Theile, BB 2000, S. 555 f. und GmbHR 2000, S. 1135, 1138.

2.3 Steuerrechtlicher Umfang

Rz. 13

Steuerrechtlich sind jedoch auch solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen zu rechnen, die nur einem (oder mehreren) Mitunternehmer(n) gehören, wenn sie dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder der Beteiligung des Gesellschafters (der Gesellschafter) zu dienen bestimmt sind. Diese zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter werden in steuerlichen Sonderbilanzen der Personengesellschaft erfasst, um eine deutliche Trennung vom Gesamthandsvermögen aufzuzeigen. Steuerlich setzt sich das Betriebsvermögen der Personengesellschaft aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer zusammen.^[1]

Rz. 14

Da das Sonderbetriebsvermögen keinen Eingang in die Handelsbilanz findet, es sei denn, das wirtschaftliche Eigentum würde bei der Personengesellschaft liegen, besteht ungeachtet des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 EStG eine erhebliche Diskrepanz zwischen steuerlichen und handelsrechtlichen Ansatzvorschriften.^[2]

Rz. 15

Die Gesellschaften bürgerlichen Rechts sind in der Regel keine Kaufleute. Sofern sie bilanzieren, sind die für Personenhandelsgesellschaften geltenden Grundsätze maßgebend, soweit das Gesamthandsvermögen und seine Abgrenzung zum Privatvermögen der Gesellschafter betroffen sind.^[3]

Rz. 16

Außerdem...