Übergangsbilanz bei Eintritt der Buchführungspflicht: Investitionszuschuss mindert Herstellungskosten

Leitsatz

Beim Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zum Bestandsvergleich bestimmen sich die in die Übergangsbilanz einzustellenden Buchwerte landwirtschaftlicher Betriebsgebäude nach den um die üblichen AfA und etwaige Investitionszuschüsse geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Fortentwicklung des Senatsurteils vom 10.12.1992, IV R 17/92, BStBl II 1993, 344, sowie Festhalten an den Grundsätzen des Senatsurteils vom 23.3.1995, IV R 58/94, BStBl II 1995, 702).

Normenkette

§ 4 Abs. 1 EStG , § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG , § 13a EStG

Sachverhalt

Ein damals noch nicht buchführungspflichtiger Landwirt hatte 1976 einen Zuschuss für die Errichtung von Wirtschaftsgebäuden aus öffentlichen Mitteln erhalten. Mit dem Wirtschaftsjahr 1989/90 begann die Buchführungspflicht. In seiner ersten Bilanz auf den 1.7.1989 bewertete der Landwirt die Wirtschaftsgebäude mit den Herstellungskosten abzüglich zwischenzeitlicher AfA.

Das FA war der Meinung, der seinerzeit bezogene Zuschuss für die Wirtschaftsgebäude sei von den Herstellungskosten abzuziehen. Das hatte einen geminderten Buchwert in der Bilanz und zusätzlich auch eine niedrigere AfA in den streitigen Wirtschaftsjahren zur Folge.

Mit seiner Klage hatte der Landwirt zunächst Erfolg. Denn das FG ging davon aus, dass der Zuschuss seinerzeit als Einnahme hätte versteuert werden müssen und nicht die Herstellungskosten gemindert habe.

Entscheidung

Der BFH schloss sich dieser Auffassung nicht an und gab der Revision des FA statt. Die Herstellungskosten seien gemindert worden, weil der Landwirt von seinem nach den EStR bestehenden Wahlrecht zur sofortigen Versteuerung seinerzeit keinen Gebrauch gemacht habe.

Hinweis

1. Wer mit seiner betrieblichen Tätigkeit nicht sofort buchführungspflichtig ist, sondern erst später die Buchführungsgrenzen überschreitet, muss zu Beginn des ersten Wirtschaftsjahres mit Buchführungspflicht eine Bilanz aufstellen. Diese Bilanz ist keine Eröffnungsbilanz, denn der Betrieb wird nicht jetzt eröffnet, sondern besteht schon länger. Der BFH spricht deshalb genauer von einer Übergangsbilanz, mit der von der bisherigen Gewinnermittlung zum Bestandsvergleich übergegangen wird.

Weil die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht erst mit Beginn der Buchführungspflicht Betriebsvermögen geworden sind, sondern diese Eigenschaft auch schon früher hatten, sind in der Übergangsbilanz nicht etwa die Teilwerte anzusetzen, wie es § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG für eine Betriebseröffnung vorsieht. Vielmehr ergibt sich der Buchwert aus einer Schattenrechnung: Die Wirtschaftsgüter sind mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stünden, wenn der Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt worden wäre.

2. Ist für ein Wirtschaftsgut ein Investitionszuschuss geleistet worden, müsste dieser bei der Schattenrechnung berücksichtigt werden, wenn er im Fall damals bestehender Buchführungspflicht den Buchwert gemindert hätte.

Die Behandlung von Investitionszuschüssen gehört weiter zu den ungelösten Bilanzierungsfragen. Einige Senate des BFH meinen, der Zuschuss müsse immer von den Anschaffungs- und Herstellungskosten abgezogen werden. Andere Senate gehen von dem Grundsatz aus, dass Zuschüsse den laufenden Gewinn erhöhen und deshalb sofort zu versteuern sind. Die Finanzverwaltung hat in R 34 EStR ein Wahlrecht eingeräumt, das im Fall öffentlicher Zuschüsse aus Billigkeitsgründen auch von den Senaten des BFH gebilligt wird, die an sich von einer sofortigen Gewinnerhöhung ausgehen.

Folgt man der erstgenannten Meinung, muss der Buchwert um den Zuschuss gemindert werden. Wegen einer geminderten AfA-Bemessungsgrundlage mindert sich auch die künftige AfA. Folgt man der Gegenansicht, hängt der Buchwertansatz von der Ausübung des Wahlrechts ab.

3. Bei Aufstellung der Übergangsbilanz kann der Unternehmer von Ansatz- und Bewertungswahlrechten nach der BFH-Rechtsprechung erstmals Gebrauch machen. Anders verhält es sich mit Wahlrechten, die schon früher hätten ausgeübt werden müssen. Hier kann zwar nicht unterstellt werden, von dem Wahlrecht sei in bestimmter Weise Gebrauch gemacht worden. Aus dem Verhalten des Unternehmers in der Vergangenheit können aber gelegentlich Rückschlüsse auf eine Wahlrechtsausübung gezogen werden. So sah der BFH im Besprechungsfall ein Indiz für die Wahl der Buchwertminderung darin, dass der Landwirt den Zuschuss nicht gegenüber dem FA erklärt hatte. Auch im Fall einer Schätzung auf Grundlage der pauschalen Gewinnermittlung nach § 13a EStG hätte der Zuschuss gewinnerhöhend erfasst werden müssen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 5.6.2003, IV R 56/01